НДС с полученных и выданных авансов. НДС с авансов можно не платить? Надо ли платить ндс с авансов полученных


Не платить с авансов НДС выгодно. Но рискованно. Ведь инспекторам известны самые популярные приемы освободить предоплату от налогообложения. Если налоговики научатся еще и убеждать в этом судей, то тему можно считать закрытой.

В 2008 году налоговый период увеличился с месяца до квартала. С одной стороны, теперь компания может реализовать товары в том же периоде, что и получила аванс. Тогда налог с него платить не придется. С другой стороны, если аванс получен в одном налоговом периоде, а отгрузка произошла в другом, компании, возможно, придется несколько месяцев ждать окончания следующего периода, чтобы принять налог, уплаченный с аванса, к вычету.

Не усложняйте схемы —в суде это может сыграть против вас

Самая простая схема. Чтобы не платить НДС с аванса, компании оформляют полученную предоплату как заем. Суть в том, что ваш контрагент предоставляет заемные средства, а потом вы отгружаете ему товары. НДС с полученного займа вы не платите (подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Далее стороны могут перечислить друг другу деньги каждый по своему обязательству, а могут произвести зачет взаимных требований. В последнем случае продавцу не нужно перечислять НДС покупателю, как этого требует пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ. Ведь передача средств взаймы налогом не облагается. Покупателю же придется перечислить НДС продавцу. На сумму перечисленного налога надо уменьшить размер платежа за товары.

Инспекторы прекрасно знают такую схему. Поэтому займы у покупателей часто становятся предметом судебных разбирательств. Налоговики доказывают в суде, что договор займа является притворной сделкой, прикрывающей факт получения аванса. Но доказать арбитрам это, как правило, не могут и поэтому проигрывают дела (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 5 апреля 2006 г. № А49-11667/2005-497А/17, ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2007 г. № А05-8960/2006-19, ФАС Центрального округа от 7 сентября 2006 г. № А09-16049/05-21).

КОММЕНТИРУЕТ ЮРИСТ
Марина КАБУЛОВА, руководитель юридического отдела ООО «ФинСервисКонсалтинг»,налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов России:

— Суды при выявлении необоснованной налоговой выгоды, в частности, выясняют реальность сделки и коммерческий интерес . Стороны могут немного снизить риск, если договор займа будет возмездным. То есть продавец будет нести расходы в виде процентов, а покупатель получит прибыль в виде тех же самых процентов. Потом на все эти расходы можно увеличить стоимость товаров.

Так же негативно инспекторы относятся и к задатку. Он является таковым, только если одновременно выполняет три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. И как только продавец начинает отгружать товары (выполнять работы, оказывать услуги), обеспечительная функция задатка исчезает. И с этого момента он становится авансом, с которого надо заплатить НДС. Так считают ФАС Уральского округа в постановлении от 1 декабря 2005 г. № Ф09-5394/05-С2 и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27 октября 2004 г. № А05-2537/04-18. Таким образом, если вы планируете в счет задатка выполнить несколько отгрузок, то нужно иметь в виду, что после первой отгрузки оставшаяся (незачтенная) часть задатка становится авансом. И с него следует заплатить НДС.

Усложненные схемы . Компания может привлекать третьих лиц, а в расчетах использовать векселя. Например, покупатель дает заем продавцу через третье лицо. То есть передает деньги в долг дружественной компании, а та в свою очередь дает их взаймы продавцу.

После отгрузки товаров покупатель полностью оплачивает договор купли-продажи, продавец отдает заем дружественной компании, а последняя погашает свой долг перед покупателем (см. схему).

С одной стороны, такая усложненная схема позволяет тщательнее спрятать аванс. Но с другой стороны, если инспекторы подобную схему выявят, компании придется убеждать судей, что в ней есть экономический смысл. Если налоговики докажут, что единственной целью такой схемы было получение необоснованной налоговой выгоды в виде отсрочки уплаты НДС, то компанию привлекут к ответственности. А необоснованное усложнение схемы будет свидетельствовать об умысле и недобросовестности налогоплательщика.

К примеру, ФАС Уральского округа в постановлении от 30 марта 2004 г. № Ф09-1158/04-АК рассмотрел такое дело. Для расчетов с покупателем компания решила привлечь третьих лиц, являющихся ее поставщиками. По просьбе этой организации покупатель перечислил им аванс. Продавец не стал платить НДС с такой предоплаты. Суд сделал вывод, что это неправомерно. И не имеет значения, что продавец на свой счет деньги не получал. Такой способ отсрочки уплаты НДС с авансов лучше не применять. Он слишком рискованный.

Материал предоставлен редакцией бератора «НДС от А до Я»

Основная проблема многих фирм – уплата НДС с полученных авансов. Согласитесь,это не очень удобно. Деньги от покупателя вы получили, но воспользоватьсяими в полном объеме не получится. Часть этих денег уйдет в бюджет. Можноли что-то сделать в такой ситуации? Безусловно, можно.Продавец-оборотень

Если заключить с покупателем вместо договора купли-продажи посредническийдоговор, можно изрядно сократить платеж по НДС с аванса.

Напомним, что по договору комиссии фирма-продавец действует от своего имении за счет покупателя. По договору поручения фирма-продавец действует от именипокупателя и также за его счет. По агентскому договору продавец может действоватькак от своего имени, так и от имени покупателя.

Заключив любой из этих договоров, вы будет выступать в роли посредника и покупательдолжен вам поручить приобрести товар. За это вашей фирме будет выплачено вознаграждение.Сумма вознаграждения должна быть равна той прибыли, которую ваша фирма планировалаполучить по сделке (то есть разнице между покупной и продажной стоимостью товара).

Получив аванс от покупателя по такой сделке, вам не придется платить НДС совсех поступивших денег. Налог в этом случае нужно будет заплатить лишь с суммыпосреднического вознаграждения (ст. 156 НК РФ). В итоге вы прилично сэкономите.

Поясним сказанное на примере.

ООО «Пассив» заключил договор на поставку партии стиральных машин с ЗАО«Актив». Покупная стоимость техники – 696 200 руб. (в том числе НДС – 106200 руб.), продажная – 944 000 руб. (в том числе НДС – 144 000 руб.). 100%аванс от «Актива» фирма-продавец получила 30 июня. Товар был куплен у поставщикаи отгружен покупателю 25 июля. «Пассив» уплачивает НДС поквартально. Предположимчто других операций у «Пассива» не было.

Ситуация 1. Стороны заключили договор купли-продажи.

На конец второго квартала у «Пассива» числится предоплата. Значит, в бюджетнужно перечислить НДС с аванса в сумме 144 000 руб.

К вычету этот налог фирма сможет поставить лишь в третьем квартале, когдаотгрузит холодильники «Активу».

Ситуация 2. Стороны заключили договор поручения.

По договору «Пассив» должен купить для «Актива» партию холодильников.Вознаграждение «Пассива», включая НДС, составляет 247 800 руб. (944 000 –696 200).

По итогам второго квартала «Пассив» заплатит в бюджет НДС с аванса лишьв сумме 37 800 руб. (247800 руб. х 18/118%) А в третьем квартале после отгрузкитовара сможет принять эту сумму к вычету.

Как видно из примера, разница очевидна. Фирме, работающей по договору поручения,приходится платить налог с аванса меньше на 106 200 руб. (144 000 – 37 800).

Обратите внимание: эту схему, но немного под другим углом, можно использовать,если покупатель уже перечислил вам аванс. Предположим, это произошло 30 июня.В обычной ситуации вам нужно заплатить НДС с предоплаты. Однако с помощью договоракомиссии налог можно значительно уменьшить. План действий, в принципе, тотже.

Нужно договориться с вашим покупателем и переоформить договор купли-продажина договор комиссии. Здесь необходимо обратить внимание на то, что именно казалпокупатель в «платежке». Если там написано «предоплата за товар» и дана ссылкана договор или счет, тогда можно тем же числом и той же датой сделать посредническийдоговор.

А как поступить, если сделка с покупателем – не разовая, и по договору купли-продаживы работаете уже длительное время и еще планируете работать? В этом случаеможно попросить покупателя заключить с вами дополнительно договор комиссии.Однако так поступить будет возможно, только если покупатель не указал в платежкереквизиты этого долгосрочного договора купли-продажи.

Если с покупателем у вас доверительные отношения, тогда он пойдет вам на уступки.В конце концов, можно предложить ему за услуги приобрести последующую партиютовара со скидкой. Получив согласие, вам не придется платить НДС со всех «упавших»на счет денег. Налог вы запл атите только с вознаграждения.

Под личиной займа

Есть и другой способ ухода от НДС с аванса. Для этого нужно, чтобы деньгик вам поступили не в качестве предоплаты за товар, а в виде займа. Сделатьэто не трудно. Просто нужно заключить с покупателем два договора. Первый -займа, второй - купли-продажи.

Чтобы поступившие деньги инспекторы не сочли авансом, попросите покупателяв платежном поручении указать «перечисление средств по договору займа». И указатьтам же дату и номер этого договора. Тогда те деньги, которые покупатель вамфактически заплатил в счет будущего приобретения, не будут считать авансом.Соответственно платить НДС с него не придется (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

После того, как вы отгрузите покупателю товар, вы с ним оформите акт о взаимозачете.В нем укажите, что заем направляется на погашение задолженности по приобретеннымтоварам. В итоге долги будут погашены, а вы, таким образом, сэкономите на НДС.

Однако подобные сделки привлекают внимание налоговых инспекторов. Они могутпосчитать, что вы специально закамуфлировали аванс под заем и доначислят вамналог. В этом случае доказывать свою правоту вам придется уже в суде. Правда,контролерам почти никогда не удается доказать вину фирмы. Если все документыу вас будут оформлены правильно, беспокоиться не о чем.

Главное в этой ситуации – иметь подписанные вами и покупателем документы (договорзайма, купли-продажи, акт о взаимозачете). Причем лучше, если в договоре займабудет стоять более ранняя дата, чем в договоре купли-продажи. Это будет косвеннымподтверждением того, что вы сначала взяли заем, а уже потом заключили сделкупо продаже. Если же вы оформите оба договора одним днем, то это наверняка вызоветподозрение.

Вексельный аванс от налога спас

Если вы заранее знаете сумму, на которую отгрузите товар, тогда вы можетеоформить собственный вексель на эту сумму и передать его покупателю. Передачуэтой ценной бумаги оформите актом приема-передачи векселя. Его можно составитьв произвольной форме. В акте укажите номер, дату погашения векселя и другиеего реквизиты. Дату погашения согласуйте с покупателем. Но в любом случае онадолжна быть позже, чем вы отгрузите ему товар.

Покупатель, в свою очередь, перечислит вам деньги в оплату векселя. Эти поступлениясчитаться авансом не будут и, соответственно, с них платить НДС не нужно.

После отгрузки товара покупатель предъявит вексель к погашению. Но вместоденег вы оформите соглашение о зачете взаимных требований. В нем укажите, чтоваша задолженность по векселю погашается отгруженным товаром.

ЗАО «Актив» продает ООО «Пассив» партию товара стоимостью 118 000 руб. (втом числе НДС – 18 000 руб.). «Актив» работает по 100-процентной предоплатеи уплачивает НДС поквартально.

«Актив» договорился с «Пассивом», что они проведут расчеты «через вексель».Для этого «Актив» 30 июня выписал собственный вексель на сумму 118 000 руб.и передал его «Пассиву», и в этот же день получил от партнера деньги в оплатуза вексель.

Так как поступившие в июне деньги не являются авансом, «Актив» не заплатилс этой суммы НДС по итогам второго квартала. Налог он перечислит лишь послереализации, то есть по итогам третьего квартала.

Помощь «нерасторопного» банк а

Поступившие на расчетный счет авансы в последний день месяца (квартала) –событие не из приятных. Ведь со всей суммы предоплаты придется заплатить НДСв бюджет (п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако, как это не странно, избежать этой участивам вполне может помочь ваш банк. Он имеет возможность «придержать» поступившийаванс на корсчете или на счете, предназначенном для невыясненных платежей.

Конечно, не каждый банк пойдет на это, но если он дорожит своими клиентами– это возможно. В таком случае, вам необходимо предупредить его заранее о том,что, предположим, 30 июня вы ожидаете поступления от покупателей. Если этопроизойдет, то вы бы хотели, чтобы деньги на ваш расчетный счет банк зачислилчуть позже (например, на следующий день). Таким образом, по итогам июня авансову вас не будет. Соответственно, не придется платить и НДС с этих сумм.

На практике большинство фирм включают в условия заключаемых с контрагентами контрактов обязанность клиента перевести аванс в счет предстоящей поставки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Аванс, как правило, представляет собой платеж, полученный поставщиком (подрядчиком, исполнителем) до момента фактического исполнения им своих обязательств перед покупателем (заказчиком).

По общему правилу датой реализации считается момент подписания первичного документа (товарной накладной, акта на оказание услуг и других). Таким образом, оплата товара покупателем хотя бы на один день раньше даты передачи (отгрузки) товара продавцом считается предварительной оплатой, с которой необходимо начислить НДС к уплате в бюджет.

Начисление НДС с полученных авансов

Порядок начисления НДС с авансов зависит прежде всего от хозяйственной операции, в рамках которой осуществляется предоплата. В зависимости от вида продукции продавец может получить денежные средства при реализации товаров как по ставке 10%, так и по ставке 18%, а также по необлагаемым операциям.

Поскольку НДС уже входит в сумму авансового платежа, при переводе денежных средств от клиента организация-продавец обязана начислить налог по расчетным ставкам 10/110 (при продаже продовольственных товаров, детской продукции и др.) и 18/118 (по остальным видам товаров). На основании статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговой базой в данном случае будет являться вся сумма полученной предварительной оплаты.

Очевидно, что если сумма авансового платежа не включает в себя НДС, то объекта налогообложения не возникнет. Другими словами, НДС не облагаются платежи, полученные по сделкам, для которых начисление НДС законодательно не предусмотрено:

По операциям, облагаемым налогом по ставке 0% (например: продажа в таможенном режиме экспорта, международные перевозки и некоторые другие виды сделок);

Операции, не облагаемые НДС (медицинские, образовательные услуги и другие);

По реализации за пределами Российской Федерации.

При получении денежных средств продавец должен выписать счет-фактуру на сумму полученного аванса. Сделать это нужно в течение пяти календарных дней после предоплаты, один экземпляр счета-фактуры должен быть передан клиенту, второй остается у продавца и регистрируется в книге продаж.

Из этого правила существует исключение - если поставщик выполнил свои обязательства по договору, а именно произвел отгрузку продукции или оказал услугу в 5-дневный срок после получения предварительной оплаты, то «авансовый» счет-фактуру клиенту можно не отправлять.

Бухгалтерский учет начисления НДС с полученных авансов

Рассмотрим бухгалтерский учет полученного аванса и начисления НДС на примере.

Производственная компания заключила договор поставки офисной мебели с организацией-покупателем. Общая сумма договора составляет 118 000 рублей (включая НДС по ставке 18%).

Условиями договора предусмотрено получение предварительной оплаты в размере 50% от суммы договора. Таким образом, до момента отгрузки готовой продукции заказчику продавцом получен аванс в сумме 59 000 рублей. Соответственно НДС, который нужно уплатить в бюджет, рассчитывается по формуле:

Сумма налога = сумма аванса * 18 / 118 = 59 000 * 18 / 118 = 9 000 руб.

Бухгалтер организации-продавца сделает в учете следующие проводки:

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 62.02 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» - 59 000 рублей - получен аванс от клиента;

Дебет 76.АВ «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС по авансам и предоплатам» Кредит 68.02 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 9 000 рублей - начислен НДС с полученного аванса;

Дебет 68.02 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит 51 «Расчетный счет» - 9 000 рублей - уплачен в бюджет НДС с полученного аванса.

Возмещение НДС с полученных авансов

Существует два основания, по которым компания вправе возместить из бюджета НДС, уплаченный при получении аванса:

Осуществление поставки товара, выполнение работ или оказание услуг, по которым была получена предоплата;

Расторжение договора, в рамках которого был получен аванс и, соответственно, возврат денег клиенту.

Поскольку реализация товаров (работ и услуг) является объектом налогообложения НДС, то при отгрузке товара, по которому ранее был получен аванс, продавец обязан повторно начислить налог уже на сумму отгрузки, выписать счет-фактуру и внести ее в книгу продаж.

Чтобы не возникло двойного налогообложения и НДС не был уплачен в бюджет дважды, законодательством предусмотрен вычет налога по ранее полученному авансу. Это означает, что при начислении НДС по реализации, продавец вправе возместить ранее уплаченный налог с предоплаты и включить «авансовый» счет-фактуру в книгу покупок.

Бухгалтерский учет возмещения НДС с полученных авансов

В месяце, следующем за месяцем получения аванса, производственная компания осуществила отгрузку офисной мебели клиенту в полной сумме договора:

Стоимость мебели - 100 000 рублей;

Сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет - 18 000 рублей (ставка налога - 18%).

Таким образом, НДС с аванса в сумме 9 000 рублей, ранее уплаченный в бюджет, может быть принят к вычету.

Бухгалтер организации-продавца отразит в учете данные операции следующими записями:

Дебет 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90.01 «Продажи» - 118 000 руб. - учтена выручка от реализации;

Дебет 90.03 «Продажи» Кредит 68.02 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - 18 000 руб. - начислен НДС по реализации;

Дебет 62.02 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 59 000 руб. - произведен зачет аванса от покупателя;

Дебет 68.02 Кредит 76.АВ - 9 000 руб. - принят к вычету НДС с полученного аванса;

Дебет 68.02 Кредит 51 - 9 000 руб. - уплачен в бюджет НДС с разницы между начисленным к уплате налогом и НДС, принятым к вычету (18 000 руб. - 9 000 руб.).

Рассмотрим ситуацию, в которой договор, заключенный между поставщиком и покупателем, после перечисления аванса был расторгнут. В этом случае предварительная оплата возвращается покупателю, а НДС принимается к возмещению.

В бухгалтерском учете организации-продавца данные операции оформляются записями:

Дебет 62.02 Кредит 51 - 59 000 руб. - произведен возврат аванса покупателю;

Дебет 68.02 Кредит 76.АВ - 9 000 руб. - принят к вычету НДС с возвращенного аванса.

НДС с выданных авансов

Выше мы рассмотрели порядок начисления и возмещения из бюджета НДС с авансов, полученных организацией-продавцом. При этом компания-клиент, перечислившая деньги в качестве предварительной оплаты, в свою очередь имеет право принять налог к вычету на основании «авансового» счета-фактуры, полученного от продавца.

Полный перечень документов, являющихся основанием для вычета, приведен в пункте 9 статьи 172 НК РФ. К ним относятся следующие:

Счет-фактура, выписанный продавцом при получении аванса;

Платежные документы на перечисление предоплаты;

Указание в договоре с поставщиком обязанности клиента уплатить аванс. Выполнение данного пункта является очень важным, поскольку в том случае, если заказчик по собственной инициативе произвел предоплату исполнителю при отсутствии данного положения в договоре, налоговые органы с большой долей вероятности откажут ему в возмещении НДС.

Счет-фактуру, полученную от поставщика, при получении им аванса, клиент учитывает в книге покупок.

После того как поставщик произвел отгрузку продукции (оказал услугу, выполнил работу) он предоставляет покупателю счет-фактуру на общую сумму реализации. Этот документ клиент также фиксирует в книге покупок.

Для того, чтобы НДС не был принят к возмещению дважды, ранее учтенную счет-фактуру по авансу клиент отражает в книге продаж. Эта операция означает, что ранее принятый к вычету НДС с выданного аванса подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Бухгалтерский учет НДС с выданных авансов

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Бухгалтер организации-покупателя сделает следующие проводки:

Дебет 60.02 Кредит 51 - 59 000 руб. - произведена предоплата поставщику;

Если организация получила от своего контрагента аванс, она должна заплатить с него НДС. Так считают налоговики. Так же считает и большинство предприятий. Но не все. Одна организация решила оспорить позицию налоговиков в суде.

Ситуация

Налоговая инспекция провела проверку предприятия. Налоговики выявили, что организация не заплатила НДС с полученного аванса. На этом основании предприятие было оштрафовано по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Напомним, что эта статья карает за занижение налоговой базы, повлекшее за собой неуплату или неполную уплату налога.

Размер штрафа, который налоговики наложили на предприятие, составил 2 027 977 рублей. Кроме того, налоговая инспекция доначислила НДС к уплате на сумму 11 910 691 рубль и пени за несвоевременную уплату налога в размере 189 443 рублей.

Однако организация с позицией налоговиков не согласилась и обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с просьбой отменить решение налоговой инспекции. Свою позицию предприятие обосновало тем, что НДС нужно платить только в случае реализации продукции. А получение аванса не означает, что товар продан.

Рассмотрев жалобу организации, судьи приняли решение ее удовлетворить. В свою очередь с этим не согласилась уже налоговая инспекция. Она подала кассационную жалобу в Федеральный арбитражный суд.

Решение

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в своем постановлении от 03.03.2003 № Ф09-472/03-АК поддержал решение суда первой инстанции. Свою позицию он обосновал так.

Согласно статье 146 НК РФ, объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг). А реализацией признается переход права собственности. На это указано в статье 39 НК РФ.

В соответствии со статьей 162 НК РФ авансы учитываются при определении налоговой базы. Но происходит это в тот момент, когда появляется объект обложения налогом на добавленную стоимость. То есть при реализации товаров (работ, услуг). А получение аванса – это еще не реализация. Поэтому и НДС надо платить только после продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, НДС с авансов платить не нужно. Так решил суд.

Советы

При расчете НДС с авансов необходимо учитывать, как организация определяет дату реализации. Как это можно делать, написано в статье 167 НК РФ.

В соответствии с этой статьей организации могут определять момент реализации для исчисления НДС двумя способами: «по оплате» и «по отгрузке».

Если предприятие использует метод «по отгрузке», НДС ему нужно платить только после поставки товаров покупателю. Даже в том случае, если поставку он еще не оплатил. Следовательно, после получения аванса платить налог не нужно. Ведь отгрузки еще не произошло.

Сложнее дело обстоит в том случае, если организация использует для исчисления НДС метод «по оплате». При таком методе датой реализации является день оплаты товаров (работ, услуг). По поводу того, надо ли в этом случае платить НДС с авансов, существует два противоположных мнения.

Платить НДС не надо

В статье 167 НК РФ написано, что оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства покупателя перед продавцом. Иными словами, товар сначала должен быть продан (при этом появляется обязательство покупателя), а уже потом оплачен.

Поэтому полученные авансы в счет будущих поставок не прекращают встречного обязательства (его просто еще нет). Таким образом, платить НДС с авансов не нужно.

Платить НДС надо

В соответствии со статьей 162 НК РФ авансы не включаютсяв налоговую базу. Она просто увеличиваетсяна сумму предоплаты. Поэтому 162-ая статья кодекса относится не к налоговой базе, а к порядку исчисления НДС.

Порядок расчета НДС установлен 21-ой главой Налогового кодекса. Налог, который надо заплатить в бюджет, рассчитывается по такой формуле:

Таким образом, НДС с полученных авансов является не частью налоговой базы, а частью расчета суммы НДС, которую надо перечислить в бюджет. А потому налог с авансов надо платить.

Выводы

Возникает вопрос: а как же решение суда? На это заметим, что суд принимал свое решение по конкретному делу. Поэтому, как решат судьи в вашем случае, сказать сложно. В то же время отметим, что решение Федерального арбитражного суда Уральского округа не первое в своем роде. Похожее решение принял, например, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа (см. постановление от 04.07.2002 № 65-17805/2001-САЗ-9к).

И тем не менее, каждой организации придется самой решить: будет ли она платить НДС с полученных авансов или нет. Если предприятие предпочтет не платить, то скорее всего свою позицию нужно будет отстаивать в суде.

Если же предприятие решит заплатить НДС, разногласий с налоговиками, естественно, не возникнет. Более того, заплаченный с авансов налог можно поставить к вычету после того, как будут выполнены два условия:

– товар, в счет которого получена предоплата, отгружен (работа выполнена, услуга оказана);

– начисленный с аванса НДС заплачен в бюджет.

Напомним, что полученные авансы облагаются НДС по ставке 20/120 или 10/110. Такие ставки установлены пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

А.В. Иванов, юрист

Вот уже более года действует правило, позволяющее покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав принять к вычету НДС, уплаченный им в сумме, перечисленной в качестве предоплаты в счет предстоящей покупки, - так называемый . Безусловно, это положительный момент для одной стороны договора. А вот для другой - продавца (поставщика) товаров (работ, услуг), имущественных прав - указанная норма Налогового кодекса явно работы поприбавила, что, собственно, и понятно, ведь теперь он (продавец) должен выписать не один (как раньше), а два экземпляра счета-фактуры (один из них для реализации права на вычет необходимо представить покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав). Что ж, надо так надо... но не забывайте: есть и исключения из правил, и нестандартные ситуации. Это раз.

Бывает и так: предоплата получена, а договор (надо же такому случиться) расторгнут. Как здесь быть? Понятно: аванс возвращаем, а налог возмещаем. А когда? Вот вам и два!

Тут же подтянутся и другие моменты (и три, и четыре...), которые, безусловно, заслуживают внимания. Собственно, вы догадались, что сегодня на повестке дня "авансовый" НДС у продавца (поставщика) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Общее правило гласит...

При получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав организация-продавец должна уплатить НДС в бюджет (п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется исходя из суммы аванса (п. 1 ст. 154 НК РФ), а налог исчисляется по расчетной ставке - 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780).

Кстати, под предоплатой подразумевают получение не только денежных средств, но и товаров (работ, услуг), имущественных прав в счет предстоящей отгрузки. Это следует из давнишних разъяснений чиновников (см., например, Письма Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77, ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@), а также обновленного с 2009 г. п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж. Другими словами, организации, совершающей (к примеру) товарообменную операцию, в ходе которой получен товар раньше, чем исполнено свое обязательство, в целях обложения НДС следует исчислить и уплатить сумму "авансового" НДС в бюджет. Однако (стоит отметить) использование неденежной предоплаты невыгодно налогоплательщикам. Во всяком случае, покупатель товаров (работ, услуг) применить вычет по такому счету-фактуре не сможет.

В дальнейшем при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав организации придется определять налоговую базу еще один раз (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). При этом сумма "авансового" НДС принимается (на дату отгрузки) к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете операция по начислению НДС будет отражена так:

На дату получения предоплаты от покупателя

Получена предоплата в счет предстоящей отгрузки

Начислен "авансовый" НДС

62-НДС
(76-НДС)

На дату отгрузки

Отражено начисление НДС при реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав

Произведен вычет "авансового" НДС

62-НДС
(76-НДС)

Обратите внимание! При реализации товаров (работ, услуг), не подлежащей налогообложению (освобожденной от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

И исключение из правил

В общей норме, как обычно, всегда найдется исключение. Здесь оно таково (п. 1 ст. 154 НК РФ): продавец не обязан исчислять "авансовый" НДС при поступлении оплаты, частичной оплаты, полученной им в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

Длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Но (обратите внимание), чтобы воспользоваться данной возможностью, налогоплательщику необходимо выполнить ряд условий, перечисленных в п. 13 ст. 167 НК РФ;

Облагаемых налогом по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

Освобожденных от налогообложения.

В соответствии с п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж счета-фактуры на полученные в таком случае авансы продавец не составляет. Кстати, разъяснения на этот счет можно увидеть в Письмах Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 01.06.2007 N 03-07-08/136, от 20.04.2007 N 03-07-08/88, от 03.05.2006 N 03-04-05/06.

Пример 1. Организация-продавец (плательщик НДС) планирует переход на УСНО. В счет будущих поставок она получила аванс от покупателя товаров. Следует ли ей исчислить НДС и уплатить в бюджет "авансовый" НДС?

Согласно п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 НК РФ организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, за исключением налога, уплачиваемого при исполнении организацией обязанностей плательщика НДС, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ. Значит, авансовые платежи, получаемые плательщиком НДС в счет поставок товаров, осуществляемых после его перехода на УСНО, в налоговую базу по данному налогу не включаются (см. Письмо Минфина России от 25.12.2009 N 03-11-06/2/266).

Если (допустим) организация, получив аванс, все-таки уплатила с него НДС в бюджет, но впоследствии ей представят документы, подтверждающие освобождение таких операций от обложения НДС, она (организация) вправе зачесть уплаченный налог. Для этих целей ей необходимо подать "уточненку" и вернуть ранее предъявленную покупателю сумму НДС.

Об этом напоминают столичные налоговики в Письме от 06.04.2009 N 16-15/32228.

Пример 2. Организация, применяющая систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, получила аванс. Должна ли она исчислять и уплачивать в бюджет НДС?

На основании положений гл. 21 НК РФ НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, исчисляется плательщиками этого налога. Поскольку "вмененщики" таковыми не являются, исчислять "авансовый" НДС им не надо (см. Письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-11/229).

Кстати, не надо составлять "авансовые" счета-фактуры и уплачивать НДС с авансов, которые получены под отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), реализуемых не на территории РФ. Это следует из ст. ст. 147, 148, п. 2 ст. 162 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/243).

Получили - заплатили

Действуем в течение пяти дней

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ продавец, получивший от покупателя оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок, выписывает два экземпляра счета-фактуры: один из них он хранит в журнале выставленных счетов-фактур, а данные документа (соответственно) вносит в книгу продаж (п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж); другой выставляет (в течение пяти дней с даты получения аванса) покупателю товаров (работ, услуг).

Отступить от изложенного выше правила (то есть не выставлять счет-фактуру на "авансовый" НДС) чиновники разрешают только в одном случае: если отгрузка товаров (работ, услуг) производится в течение пяти календарных дней с момента получения предоплаты (Письма Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-09/14, от 06.03.2009 N 03-07-15/39, УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780).

Примечание. Если отгрузка товаров (работ, услуг) производится в течение пяти календарных дней с момента получения предоплаты, выставлять покупателю "авансовый" счет-фактуру не надо.

"Не успели"?

В то же время стоит отметить, что Налоговый кодекс не предусматривает каких-либо санкций в случае, если счет-фактура не будет выставлен по истечении пяти дней (причем это касается как получения аванса, так и отгрузки товаров, работ, услуг). Кроме того, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 173 НК РФ) - квартала (ст. 163 НК РФ), поэтому говорить об искажении налоговой базы в случае невыставления счета-фактуры на предоплату, полученную в одном периоде с отгрузкой, не приходится. Да и судебная практика (обратите внимание: со ссылкой на редакцию Налогового кодекса, действовавшую до 2009 г.) исходит из того, что если оплата и отгрузка товара произошли в одном налоговом периоде, то такие платежи не признаются авансовыми (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, а также Постановления ФАС СКО от 16.02.2010 по делу N А32-19890/2008-33/308, от 30.07.2009 по делу N А53-5313/2007-С5-23; ФАС МО от 27.02.2009 N КА-А40/695-09, от 03.05.2007, 10.05.2007 N КА-А40/3433-07 и др.). А раз так, то, может (если аванс и отгрузка "убираются" в один налоговый период), вообще не стоит выписывать "авансовый" счет-фактуру?

Примечание. Если предоплата и отгрузка произведены в одном квартале, такие платежи не считаются авансовыми (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08).

На наш взгляд, поскольку обязанность по предъявлению покупателю сумм НДС путем выставления (в течение пяти дней) счетов-фактур предусмотрена Налоговым кодексом (п. 3 ст. 168 НК РФ), лучше не рисковать. Есть здесь и еще одно "но": в книге продаж счета-фактуры регистрируются в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство (п. 17 Правил ведения книг покупок и книг продаж). Если налогоплательщик придерживается позиции, что "авансовый" НДС при предоплате и отгрузке продукции в одном квартале начислять не надо, ему (по сути) не следует отражать в книге продаж "авансовый" счет-фактуру с тем, чтобы потом не регистрировать документ в книге покупок и не показывать сумму НДС с такого аванса в декларации. Однако осуществить это на практике можно не всегда хотя бы потому, что знать заранее, как сложится судьба этого аванса (будет ли по нему отгрузка либо он возвратится (например, по причине расторжения договора) контрагенту), нельзя. И если продавец уже сделал соответствующую запись в книге продаж, то указанный способ (сводящийся к неначислению "авансового" НДС) налогоплательщику явно не подойдет.

Тем не менее если (по каким-либо причинам) вы все-таки стали нарушителем (то есть не выставили контрагенту "авансовый" счет-фактуру в случае, если предоплата и отгрузка товара пришлись на один квартал), то огорчаться не стоит: как показала "арбитражка" (на уровне ВАС РФ), у вас есть хорошие шансы отстоять свою точку зрения. Хотя (и это нельзя не отметить) выводы судей основывались на прежней (до 01.01.2009) редакции НК РФ.

Не обременяем себя "лишними" бумагами

В практике бывает и такое: продавцы (поставщики), оформляя "авансовые" счета-фактуры, выставляют покупателю его экземпляр документа, в то время как свой не распечатывают (другими словами, хранят его в программе). Чем чревата эта ситуация?

По нашему мнению, ничем, хотя подобная организация учета явно нарушает порядок оформления "авансовых" счетов-фактур (такие счета-фактуры не подписаны руководителем и главным бухгалтером предприятия). Однако данный факт не лишает налогоплательщика права воспользоваться налоговым вычетом (напомним, на дату реализации налогоплательщик-продавец вправе принять к вычету начисленный с предоплаты НДС). Такой вывод следует из Письма Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103. Аналогичное мнение высказывают и судьи (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2010 N 09АП-5720/2010-АК).

Здесь финансисты указали: согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного в том числе п. 5.1 данной статьи, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС у покупателя товаров (работ, услуг). При этом ст. 169 НК РФ норма об отказе в вычете продавцу товаров (работ, услуг) НДС, уплаченного им по предварительной оплате (частичной оплате), на основании составленных им же счетов-фактур с нарушением порядка, установленного п. 5.1 данной статьи, не предусмотрена.

Кроме того, штраф по ст. 120 НК РФ возможен при грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, под которым понимается (в том числе) отсутствие счетов-фактур. Но рассматриваемый случай к таким нарушениям не относится, ведь операции учтены, книга продаж заполнена.

За отсутствие счета-фактуры организацию могут оштрафовать на сумму от 5000 до 15 000 руб. (ст. 120, п. 3 ст. 168 НК РФ).

Примечание. Статьей 169 НК РФ не предусмотрена норма об отказе в вычете продавцу товаров (работ, услуг) сумм НДС, уплаченных им по предварительной оплате (частичной оплате), на основании составленных им же счетов-фактур с нарушением порядка, установленного ст. 169 НК РФ.

К вопросу о заполнении "авансового" счета-фактуры

Здесь применяются особые правила (п. 5.1 ст. 169 НК РФ). В частности, при оформлении шапки счета-фактуры, полученного на предоплату, необходимо отразить:

Порядковый номер и дату выписки счета-фактуры;

Наименование, адрес и идентификационные номера продавца (строки 2, 2а и 2б) и покупателя (строки 6, 6а и 6б);

Номер платежно-расчетного документа (строка 5).

В Письмах Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34, от 07.07.2009 N 03-07-09/32, ФНС России от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@ разъяснено: если продавец в строке 2 счета-фактуры укажет только полное или только сокращенное наименование, это не будет считаться нарушением при заполнении документа.

При заполнении шапки счета-фактуры на сумму аванса, полученного в безденежной форме, в строке 5 "К расчетно-платежному документу N..." ставятся прочерки, что предусмотрено Приложением 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж.

А вот в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" следует проставлять прочерки. Причем Правила ведения книг покупок и книг продаж не предоставляют налогоплательщику выбора в том, стоит ему ставить прочерк или просто не заполнить реквизит счета-фактуры.

Теперь о графах счета-фактуры. Среди них заполнению подлежат:

Графа 1 "Наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав";

Графа 7 "Налоговая ставка" (напомним, здесь надо указывать расчетную ставку налога);

Графа 8, в которой проставляется сумма налога, предъявляемая покупателю;

Графа 9, в которой указывается сумма оплаты (частичной оплаты).

Обратите внимание! Наименование товара (описание работ или услуг) для заполнения "авансового" счета-фактуры нужно брать из договора (см., например, Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 25.02.2009 N 03-07-14/26).

А вот в графах 2 - 6, 10 и 11 (последний абзац Состава показателей счета-фактуры - Приложение 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж) ставятся прочерки.

Обратите внимание! В Письме от 24.07.2009 N 03-07-09/33 Минфин разъяснил, что дополнительно заполненные реквизиты, не указанные в п. 5.1 ст. 169 НК РФ, не будут являться нарушением заполнения "авансового" счета-фактуры.

Частные случаи

Непрерывные долгосрочные поставки

Если предоплата получена по договору, предусматривающему непрерывные долгосрочные поставки товаров (работ, услуг) в адрес одного и того же покупателя (к примеру, поставка электроэнергии), составлять "авансовые" счета-фактуры и выставлять их покупателям финансисты рекомендуют не реже одного раза в месяц, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем (Письмо N 03-07-15/39). При этом составление документов на предоплату должно производиться поставщиком в том налоговом периоде, в котором получена сумма авансового платежа. Поскольку в Налоговом кодексе понятие оплаты не определено, то (говорит Минфин) в данном случае предварительной оплатой (частичной оплатой) можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).

Поставки по договорам, предусматривающим отгрузку товаров в соответствии с заявкой (спецификацией)

В случае получения предоплаты по договорам поставки товаров, предусматривающим их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты, в этих договорах, как правило, указывается обобщенное наименование поставляемых товаров. Поэтому при оформлении "авансового" счета-фактуры по таким договорам следует отражать обобщенное наименование товаров или групп товаров (см. Письма Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103, от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Два в одном

Если заключаются договоры, предусматривающие одновременно с поставкой товаров выполнение работ (оказание услуг), то в соответствующей графе счета-фактуры указывается как наименование поставляемых товаров, так и описание выполняемых работ (оказываемых услуг). Два счета-фактуры в этой ситуации оформлять не надо (Письмо N 03-07-15/39).

И 10, и 18 процентов

При получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10, так и 18%, в счете-фактуре следует либо отражать обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога (Письма Минфина России N 03-07-15/39, УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780).

Различные сроки поставки

При оформлении счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), полученной по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы этой оплаты в отдельные позиции выделять не следует (Письмо N 03-07-15/39).

Если аванс возвращен покупателю

Итак, вкратце: при получении предоплаты продавец (в общем случае) исчислит по расчетной ставке НДС, выпишет "авансовый" счет-фактуру покупателю, зарегистрирует свой экземпляр документа в книге продаж, отразит исчисленный налог по строке 070 разд. 3 налоговой декларации и уплатит налог в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором был получен аванс.

А как быть с НДС, если в дальнейшем стороны решили расторгнуть договор или изменить его условия, в связи с чем продавец возвращает полученную в счет предварительной поставки сумму (в полном размере либо частично) или производит зачет ее в счет долга контрагента, ранее перечислившего аванс?

Разумеется, при таких обстоятельствах налогоплательщик вправе вернуть НДС, исчисленный с полученной предоплаты (так сказать, второе основание для вычета "авансового" НДС, установленное Налоговым кодексом). Для этого ему необходимо соблюсти определенные условия, указанные в п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ (см. также Постановление ФАС УО от 22.04.2010 N Ф09-2957/10-С2, Письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022386).

В частности, это такие условия:

- "авансовый" НДС должен быть уплачен в бюджет;

Договор с контрагентом изменен либо расторгнут;

В бухгалтерском учете произведены корректирующие записи;

Полученные суммы возвращены (в течение года с момента получения аванса) покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Обратите внимание! Если с момента возврата аванса прошло более года, а продавец так и не предъявил НДС к вычету, он теряет это право. В подобной ситуации сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет и не принятая к вычету, учитывается в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". А вот в целях исчисления налога на прибыль эта сумма (НДС, начисленный с полученного аванса и предъявленный покупателю) не может быть признана расходом (п. 19 ст. 270 НК РФ).

И еще: если аванс по какой-либо причине не был востребован покупателем, по истечении срока исковой давности эту сумму необходимо включить в доходы продавца, причем, по мнению финансистов (Письма от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58, от 06.06.2005 N 03-04-11/127), вместе с НДС. Впоследствии сумма налога в расходах не учитывается (дополнительно см. статью А.В. Анищенко "Застарелые проблемы НДС", N 9, 2010).

В том квартале, когда все условия выполнены, налогоплательщик регистрирует в книге покупок счета-фактуры на аванс, ранее зарегистрированные в книге продаж (абз. 3 п. 13 Правил ведения книг покупок и книг продаж). Сумму вычета показывает по строке 130 разд. 3 декларации по НДС.

А как быть в ситуации, если получение и возврат аванса приходятся на один налоговый период (квартал)? Как заполнять налоговую декларацию в этом случае: указать НДС (с аванса) как к начислению, так и к вычету (с реализации) в одной декларации? Или (поскольку налог уплачивается в бюджет по итогам налогового периода) заявить НДС с возвращенного аванса продавец вправе лишь в следующем налоговом периоде?

До недавнего времени чиновники придерживались именно такой (малоблагоприятной для налогоплательщика) точки зрения. И вот теперь их позиция изменилась, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447 (согласовано с Минфином Письмом от 11.05.2010 N 03-07-15/58).

Главное налоговое ведомство страны разъяснило, что при возврате аванса покупателю в том же квартале, в котором его изначально заплатили, налог к начислению и возмещению можно отразить в одной налоговой декларации.

Примечание. При возврате аванса покупателю в том же квартале, в котором он был получен, налог к начислению и возмещению из бюджета отражают в одной налоговой декларации.

При этом (лишний раз напомнили налоговики) компании необходимо иметь документы, свидетельствующие о возврате сумм этой предоплаты (например, платежное поручение, в графе "Назначение платежа" которого надо написать: "Возврат аванса по такому-то договору"; счет-фактуру, выписанный на аванс, с пометкой "возврат"; выписку банка, подтверждающую перечисление денег), а также подтверждающие изменение либо расторжение договора (к примеру, дополнительное соглашение с контрагентом).

Конечно (на наш взгляд), логичнее в подобной ситуации (когда получение предоплаты и ее возврат приходятся на один налоговый период) вообще не начислять "авансовый" НДС, о чем, собственно, мы (со ссылкой на арбитражную практику) уже говорили выше (см. раздел "Не успели?" статьи). Но... не будем повторяться, а воспользуемся разъяснениями чиновников (во всяком случае, представленные выводы наиболее безобидны, нежели те, которые подразумевали начисление "авансового" НДС в одном квартале, а зачет налога лишь в следующем).

Еще на некоторые моменты, которые могут возникнуть при расторжении договора либо изменении его условий, обратим внимание читателей.

Предположим, что по одному договору организация должна вернуть аванс контрагенту, за которым числится задолженность по другому (с этой организацией) договору. Понятно, что в подобной ситуации проще не возвратить аванс, а произвести его зачет в счет долга по действующему договору. Вправе ли налогоплательщик-продавец в этой ситуации принять к вычету ранее уплаченный "авансовый" НДС? Да, вправе, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/125.

Однако налоговики на местах порой думают иначе, умудряясь взаимозачет встречных однородных обязательств (в качестве возврата полученной от контрагента суммы) причислить к основаниям, препятствующим для налогового вычета. Такая ситуация, например, рассмотрена в Постановлении от 26.05.2009 по делу N А48-3875/08-8, в котором ФАС ЦО, признавая позицию налоговиков неправомерной, указал: условиями применения поставщиком вычета являются исчисление и уплата в бюджет НДС с сумм полученной продавцами предоплаты, расторжение договора и возврат сумм авансовых платежей. При расторжении договоров стороны вправе требовать возврата уплаченных авансом денежных средств, по которым ими не было получено встречное удовлетворение, а встречные обязательства стороны вправе прекратить зачетом. ИФНС не представила доказательств неправомерной неуплаты в бюджет НДС.

Не является поводом для отказа в вычете и возврат не всей суммы аванса, а только его части, поскольку такого условия в п. 5 ст. 171 НК РФ не содержится, а, напротив, как следует из абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога в случае возврата покупателю соответствующих сумм авансовых платежей (см. Постановление ФАС МО от 29.06.2009 N КА-А40/5641-09).

Пример 3. Покупатель (ООО "Утро") в соответствии с договором купли-продажи товара приобретает (на условиях 100%-ный предоплаты) у ООО "Вечер" 100 единиц товара по цене 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.) за единицу. Предоплата перечислена на расчетный счет продавца в июне 2010 г. Однако в следующем месяце стороны договора подписали дополнительное соглашение о поставке товара другого наименования, который облагается НДС по ставке 10%. В связи с этим договорная стоимость реализуемого товара была уменьшена на 16 000 руб.

В августе 2010 г. ООО "Вечер" отгрузило в адрес покупателя товар на сумму 220 000 руб., а сумму превышения предоплаты над новой договорной стоимостью товара (16 000 руб.) перечислило покупателю (ООО "Утро") в октябре 2010 г.

ООО "Вечер" исчислит (по расчетной ставке 18/118) "авансовый" НДС и уплатит налог (до 20.07.2010) в бюджет в размере 36 000 руб. Заполняя декларацию по НДС за II квартал 2010 г., бухгалтер укажет данную сумму по строке 070 "Сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок..." разд. 3 декларации.

За III квартал 2010 г. декларация будет заполнена следующим образом: налогооблагаемая база (220 000 руб.) и сумма налога с реализации товара по ставке 10% (20 000 руб.) будут отражены по строке 020 названного раздела декларации.

Так как товар реализован, налогоплательщик вправе принять к вычету "авансовый" НДС. При этом сумму вычета (33 560 руб.) определим из пропорции: 36 000 руб. x 220 000 руб. / 236 000 руб. Таким образом, по строке 130 "...сумма налога, подлежащая вычету в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ" разд. 3 декларации бухгалтер укажет 33 560 руб.

Поскольку сумму превышения предоплаты над новой договорной стоимостью товара (16 000 руб.) ООО "Вечер" перечислит покупателю в октябре, условия для применения налогового вычета будут соблюдены только в IV квартале 2010 г. При заполнении декларации по НДС за данный налоговый период организация отразит вычет "авансового" НДС (строка 130 разд. 3 декларации) в сумме 2440 руб. (расчет можно произвести двумя способами: 16 000 руб. x 18/118 либо 36 000 руб. x 16 000 руб. / 236 000 руб.).