Грудень — останній місяць року, час підбивати підсумки, зокрема й у податковому обліку. І якщо ви протягом року створювали резерв щодо сумнівних боргів, то наприкінці грудня необхідно ухвалити рішення про те, чи потрібен він наступного року. Якщо резерв не створювався, є привід про нього задуматися.

Платники податку з прибутку, застосовують метод нарахування, вправі як зменшувати податкову базу на фактично здійснені витрати, а й враховувати деякі види резервів. Пропонуємо обговорити облік резерву щодо сумнівних боргів, про формування якого йдеться у ст. 266 НК РФ. Нагадаємо основні положення та розберемо деякі складні питання, пов'язані зі створенням та використанням цього резерву у податковому обліку.

Навіщо потрібен резерв щодо сумнівних боргів

Як відомо, доходи за методом нарахування враховуються на дату реалізації товарів, робіт чи послуг. У цьому дата отримання від покупця для податкового обліку значення немає (п. 3 ст. 271 НК РФ). На практиці можлива ситуація, коли реалізація відбулася (тобто доходи враховані), а реальних надходжень у рахунок оплати заборгованості немає, і коли вони будуть. У цьому випадку має сенс створити резерв щодо сумнівних боргів. Організація зможе включити суму резерву до складу позареалізаційних витрат (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Тим самим знизиться податкова база, і збитки від безнадійних боргів будуть враховані раніше за встановлений термін.

Нагадаємо, що безнадійними визнаються борги, за якими (п. 2 ст. 266 НК РФ):

• минув термін позовної давності;
• зобов'язання припинено внаслідок неможливості виконання на підставі акта державного органу або ліквідації організації.

Крім того, безнадійними вважаються борги, неможливість стягнення яких підтверджено постановою судового пристава-виконавця про закінчення виконавчого провадження, винесеним у порядку, встановленому Федеральним законом від 02.10.2007 № 229-ФЗ «Про виконавче провадження», якщо організації-стягувачу повернули виконавчий документ наступним підставам:

• неможливо встановити місце знаходження боржника, його майна або отримати відомості про наявність належних йому коштів та інших цінностей, що перебувають на рахунках, у вкладах чи зберіганні в банках чи інших кредитних організаціях;
• у боржника відсутнє майно, на яке може бути звернено стягнення, і всі вжиті судовим приставом-виконавцем допустимі законом заходи щодо відшукання його майна виявилися безрезультатними.

До відома

Відповідно до п. 1 ст. 196 ЦК України термін позовної давності становить три роки. День, від якого відраховується термін, визначається відповідно до ст. 200 ЦК України. Якщо законом не встановлено інше, то термін відраховується з дня, коли особа дізналася або мала дізнатися про порушення свого права та про те, хто є належним відповідачем за позовом про захист цього права. За зобов'язаннями з певним строком виконання протягом строку позовної давності починається після закінчення строку виконання. Якщо цей термін не визначено, то термін позовної давності починає текти з дня пред'явлення кредитором вимоги про виконання зобов'язання.

Таким чином, приймати рішення про створення резерву щодо сумнівних боргів має сенс платникам податків, у яких часто виникають прострочені дебіторські заборгованості. Підкреслимо два важливі моменти. Перший - створення цього резерву можливе лише за використання методу нарахування. Платники податків, що застосовують касовий метод, враховують доходи тільки при отриманні коштів або іншого майна від покупців (п. 2 ст. 273 НК РФ). Отже, ситуації, коли доходи враховані, але заборгованість не погашена, у них бути не може.

Другий – створення резерву у податковому обліку є правом, а не обов'язком платника податків. Його можна і не створювати навіть за наявності великих сум сумнівних боргів.

Які борги визнаються сумнівними

Відповідно до п. 1 ст. 266 НК РФ сумнівним боргом є будь-яка заборгованість перед платником податків за реалізовані товари, виконані роботи або надані послуги, щодо якої одночасно виконуються дві умови:

1) заборгованість не погашена у строки, встановлені договором;

2) заборгованість не забезпечена заставою, порукою чи банківською гарантією.

Зверніть увагу, що до сумнівних боргів належить лише заборгованість за реалізовані товари, роботи чи послуги. Якщо організація має дебіторську заборгованість постачальника, який отримав передоплату, але з передав товари, сумнівним боргом вона є. Це підтверджує і Мінфін Росії у листах від 08.12.2011 № 03-03-06/1/816 та від 30.06.2011 № 07-02-06/115.

Крім того, не належить до сумнівних боргів заборгованість за придбаними майновими правами та за штрафними санкціями за порушення умов договору (лист Мінфіну Росії від 23.10.2012 № 03-03-06/1/562), а також за невиплаченими відсотками за договорами позики ( лист Мінфіну Росії від 04.02.2011 № 03-03-06/1/70).

До відома

На думку Мінфіну Росії (лист від 21.12.2012 № 03-11-06/3/90) при формуванні резерву щодо сумнівних боргів не враховується дебіторська заборгованість, утворена в період застосування ЄВНД (йдеться про ситуацію, коли організація з ЕНВД перейшла на загальний режим). Аргументи такі. При застосуванні ЕНВД організація не була платником податку на прибуток, крім сплати податку за ставками, зазначеними у п. 3 та 4 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). На цій підставі доходи від реалізації товарів, робіт чи послуг, в рахунок оплати яких утворилася заборгованість, не враховувалися в базі з податку на прибуток. Відповідно, і борги, що виникли під час застосування ЕНВД, у сумі резерву впливають.

Коли можна ухвалити рішення про створення резерву

Сума відрахувань до резерву за сумнівними боргами визначається і враховується останнє число звітного (податкового) періоду (п. 3 і 4 ст. 266 НК РФ). З цього можна дійти невтішного висновку, що створювати резерв платник податків має право, починаючи з будь-якого кварталу, зокрема й у середині року. Це дійсно так. Почати створення резерву можна з будь-якого кварталу, але рішення про створення резерву дозволяється ухвалити лише починаючи з початку нового податкового періоду. Пояснимо чому.

Рішення компанії про формування резерву за сумнівними боргами має бути відображено в обліковій політиці організації з метою оподаткування. Це також підтверджують столичні податківці (лист УФНС Росії по Москві від 20.06.2011 № 16-15/ [email protected]). Тому при ухваленні такого рішення до облікової політики мають бути внесені відповідні зміни. А згідно зі ст. 313 НК РФ рішення про внесення змін до облікової політики для цілей оподаткування при зміні методів обліку, що застосовуються, приймається з початку нового податкового періоду. Коригування облікової політики в середині року можливе лише за зміни законодавства про податки та збори.

З цього слідує висновок, що ухвалити рішення про формування резерву за сумнівними боргами з метою оподаткування можна лише з початку нового податкового періоду, тобто з 1 січня (п. 1 ст. 285 НК РФ). Про це також йдеться у листі Мінфіну Росії від 21.10.2008 № 03-03-06/1/594.

Як розрахувати суму резерву

Для розрахунку суми резерву за сумнівними боргами бухгалтеру слід зробити кілька кроків. Опишемо кожен із них.

Крок перший. інвентаризація заборгованості

Якщо організація ухвалила рішення про створення резерву, то перше, що їй слід зробити, це останнє число звітного чи податкового періоду провести інвентаризацію дебіторську заборгованість (п. 4 ст. 266 НК РФ). За наслідками інвентаризації необхідно скласти акт. Форму акта організація має право розробити самостійно, оскільки з 1 січня 2013 р. уніфіковані форми документів не є обов'язковими до застосування (п. 4 ст. 9 Федерального закону від 06.12.2011 № 402-ФЗ «Про бухгалтерський облік»). За основу можна взяти уніфіковану форму № ІНВ-17 "Акт інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами та кредиторами", затверджену постановою Держкомстату Росії від 18.08.98 № 88 .

Крок другий. розподіл заборгованості на групи

1) сумнівна заборгованість, прострочена більш ніж на 90 календарних днів;

2) сумнівна заборгованість, прострочення з оплати якої становить від 45 до 90 календарних днів включно;

3) сумнівна заборгованість, прострочена менш як на 45 календарних днів.

Для цього бухгалтер може скласти податковий регістр обліку сумнівної дебіторської заборгованості, форма – довільна. Зразок регістру подано у додатку 1.

Додаток 1

Зразок податкового регістру обліку сумнівної дебіторської заборгованості

Крок третій. розрахунок резерву за формулою

Р = СЗ1 х 50% + СЗ2, де Р – сума резерву;

СЗ1 - сумнівна заборгованість, прострочення оплати якої становить від 45 до 90 календарних днів включно;

СЗ2 – сумнівна заборгованість, прострочена більш ніж на 90 календарних днів.

Зверніть увагу, що до розрахунку включається сума дебіторської заборгованості разом із ПДВ. Це підтверджує Мінфін Росії (листи від 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 та від 03.08.2010 № 03-03-06/1/517). Сума сумнівної заборгованості, прострочення за якою становить менше 45 календарних днів, на величину резерву не впливає (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Крок четвертий. порівняння з нормативом

Після того, як розрахували суму резерву за формулою, необхідно визначити величину нормативу, тобто граничну суму витрат. Гранична сума резерву обчислюється як 10% від суми виручки від звітного (податкового) періоду, яка визначається відповідно до ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ). Зазначимо, що прибуток від реалізації входить у розрахунки без ПДВ.

Якщо сума резерву більша за граничну, у витрати можна включити лише граничну величину. Якщо сума резерву вбирається у граничну, у витратах враховується розрахована за формулою величина резерва.

На підтвердження розрахунку суми резерву доцільно скласти бухгалтерську довідку.

Приклад 1

ТОВ «Політ» прийняло рішення з 1 січня 2015 р. створювати резерв щодо сумнівних боргів. Це відображено в обліковій політиці суспільства. На 31 березня 2015 р. організація провела інвентаризацію дебіторської заборгованості. В результаті було виявлено сумнівні борги:

• ТОВ «Агава» у сумі 197 000 руб., Прострочення склала 50 календарних днів;
• ТОВ «Лілія» у сумі 120 100 руб., Прострочення склала 104 календарні дні.

Якою буде сума резерву за сумнівними боргами, якщо виручка від реалізації за I квартал 2015 р., яка визначається відповідно до ст. 249 НК РФ, склала 5250400 руб. (без НДС)?

Спочатку розрахуємо суму резерву за такою формулою. Заборгованість ТОВ «Агава» відноситься до першої групи (прострочення оплати від 45 до 90 днів включно), заборгованість ТОВ «Лілія» - до другої групи (прострочення більше 90 днів).

Сума резерву складе:

Р = 197000 руб. х 50% + 120100 руб. = 218600 руб.

Обчислимо граничну суму резерву у вигляді 10% від величини виручки від, отримаємо 525 040 крб. (5250400 руб. х х 10%). Гранична величина більша за розраховану суму резерву (525 040 руб. > 218 600 руб.). Тому сума резерву за сумнівними боргами дорівнюватиме 218 600 руб.

Бухгалтерську довідку, яку складе ТОВ «Політ», показано у додатку 2.

Як врахувати суму резерву та списання безнадійних боргів

Нараховану суму резерву необхідно включити до складу позареалізаційних витрат в останній день звітного (податкового) періоду (підп. 7 п. 1 ст. 265 та п. 3 ст. 266 НК РФ). У декларації з податку на прибуток, форму якої затверджено наказом ФНП Росії від 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ , суму відрахувань до резерву слід показати у складі інших позареалізаційних витрат у рядку 200 Додатка № 2 до Листа 02.

Якщо ж після нарахування резерву організація визнає якийсь борг безнадійним, суму цього боргу необхідно не включати до витрат, а списувати за рахунок резерву.

Для обліку нарахування та використання резерву за сумнівними

Додаток 2

Приклад бухгалтерської довідки-розрахунку суми резерву за сумнівними боргами

Якщо сума безнадійних боргів перевищила величину нарахованого резерву, то позитивну різницю слід включити до складу позареалізаційних витрат (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). У декларації з податку на прибуток суми безнадійних боргів, не покриті за рахунок резерву, слід відображати у рядках 300 (у загальній сумі збитків) та 302 (окремо) Додатка № 2 до Листа 02.

Додаток 3

Зразок податкового регістру обліку резерву щодо сумнівних боргів

Якщо резерв використано не повністю

Як було зазначено, з допомогою нарахованого резерву необхідно списувати борги, визнані безнадійними. Якщо резерв використано не повністю у звітному періоді, залишок згідно з п. 5 ст. 266 НК РФ дозволяється перенести на наступний звітний (податковий) період. При цьому суму новонарахованого за результатами інвентаризації резерву необхідно скоригувати на величину залишку резерву попереднього періоду. Різниця між сумою знову нарахованого резерву та величиною залишку включається у позареалізаційні витрати.

Якщо ж сума розрахованого резерву виявилася меншою за величину залишку, то витрати не враховуються. А позитивна різниця входить у позареалізаційні доходи поточного звітного (податкового) періоду (п. 5 ст. 266 та п. 7 ст. 250 НК РФ).

У разі, коли організація вирішила не створювати резерву за сумнівними боргами наступного року, 31 грудня поточного року суму невикористаного залишку також необхідно врахувати у складі позареалізаційних доходів. Це підтверджує і Мінфін Росії (лист від 21.09.2007 № 03-03-06/1/688).

Приклад 2

ТОВ «Синій птах» відповідно до облікової політики створює резерв за сумнівними боргами у 2014 р. Сума нарахованого 30 вересня 2014 р. резерву склала 253 200 руб. За IV квартал 2014 р. було списано за рахунок резерву безнадійні борги у сумі 180 200 руб. На 31 грудня 2014 р. суспільство провело інвентаризацію заборгованості. Через війну інвентаризації було виявлено сумнівна заборгованість у сумі 200 400 крб., прострочення оплати становить 95 календарних днів. Сума виручки від реалізації за 2014 р., яка визначається згідно зі ст. 249 НК РФ, без урахування ПДВ дорівнює 12400300 руб. З'ясуємо, які позареалізаційні доходи та витрати, пов'язані зі створенням резерву за сумнівними боргами, має врахувати організація у двох випадках:

1) прийнято рішення не створювати резерв щодо сумнівних боргів у 2015 р.;

2) резерв за сумнівними боргами також створюватиметься у 2015 р.

Почнемо із першого випадку. Невикористаний залишок резерву на 31 грудня 2014 становить 73 000 руб. (253 200 руб. – 180 200 руб.). Якщо ТОВ «Синій птах» вирішить не створювати резерв за сумнівними боргами у 2015 р., то цю суму 31 грудня 2014 р. слід включити до позареалізаційних доходів.

Тепер другий випадок - резерв створюватиметься і в 2015 р. Тоді залишок невикористаного в 2014 р. резерву в сумі 73 000 руб. переноситься на наступний рік. Але спочатку слід розрахувати суму резерву за наслідками інвентаризації заборгованості на 31 грудня. Оскільки прострочення сумнівної заборгованості більше 90 днів, всю суму 200 400 руб. можна включити у резерв. Норматив для відрахувань у резерв, розрахований з виручки від, дорівнює 1 240 030 крб. (12400300 руб. Х 10%). Сума резерву, визначеного на підставі сумнівної заборгованості, набагато менша за норматив. Тому сума створюваного резерву дорівнюватиме 200 400 руб.

Оскільки є невикористаний за минулий період залишок резерву, відповідно до п. 5 ст. 266 НК РФ на нього необхідно скоригувати суму новостворюваного резерву. Визначимо величину резерву, яку можна включити до складу позареалізаційних витрат. І тому суму розрахованого резерву слід зменшити на невикористаний залишок резерву минулого періоду. Отримаємо 127400 руб. (200 400 руб. - - 73 000 руб.). Таким чином, ТОВ «Синій птах» має право 31 грудня 2014 р. відобразити у позареалізаційних витратах 127 400 руб.

Зверніть увагу, що на підставі п. 4 ст. 266 НК РФ з нормативом порівнюється сума створюваного резерву, визначеного виходячи з наявної сумнівної заборгованості, а чи не величина резерву після коригування. Це підтверджує також Мінфін Росії (лист від 06.10.2004 № 03-03-01-04/1/67). Суди також дотримуються позиції, що спочатку суму створюваного резерву необхідно порівняти з граничною сумою резерву, що розраховується як 10% від величини виручки від звітного (податкового) періоду. І лише потім суму резерву, визначену як менша із двох порівнюваних величин, слід коригувати на залишок невикористаного резерву минулого періоду. Висновок платника податків про те, що із граничною сумою потрібно порівнювати резерв після коригування на залишок минулого періоду, ФАС Московського округу в ухвалі від 06.09.2013 № А40-106629/11-91-444 визнав неправомірним. З цим згодні й інші суди (див., наприклад, ухвали ФАС Московського округу від 31.10.2012 № А40-106629/11-91-444 та Уральського округу від 11.07.2007 № Ф09-7932/06-СЗ).

Складні питання, пов'язані з нарахуванням та використанням резерву

Чи можна перенести залишок невикористаного у звітному (податковому) періоді резерву, якщо за рахунок нього борги не списувалися?

У пункті 5 ст. 266 НК РФ йдеться про перенесення на наступний період залишку не повністю використаного резерву за сумнівними боргами. Про те, як вести облік, якщо у звітному (податковому) періоді безнадійні борги не списувалися зовсім, у ст. 266 НК РФ не йдеться. Однак, на цю тему є лист Мінфіну Росії від 14.02.2011 № 03-03-06/1/97. На думку головного фінансового відомства, у цій ситуації застосовуються ті ж правила, що при використанні частини нарахованого резерву. Невикористаний залишок переноситься на наступний період. При цьому сума новоствореного резерву коригується на цей залишок (у ситуації залишком буде вся сума нарахованого в попередньому періоді резерву).

Чи включається до розрахунку суми резерву дебіторська заборгованість, якщо перед контрагентом є також кредиторська заборгованість?

При визначенні суми резерву щодо сумнівних боргів згідно з п. 4 ст. 266 НК РФ платник податків має провести інвентаризацію дебіторську заборгованість. На практиці може виникнути ситуація, коли у вашої організації та контрагента є взаємні заборгованості один перед одним. Питання: чи потрібно зменшувати суму дебіторської заборгованості, що відноситься до сумнівних боргів, на величину кредиторської заборгованості перед тією самою особою?

На думку податківців, дебіторську заборгованість на суму кредиторської заборгованості перед тим самим контрагентом зменшувати не потрібно. ФНС Росії листом від 24.12.2013 № СА-4-7/23263 направила для відомості та використання в роботі податкових органів Огляд практики розгляду податкових спорів Президією Вищого арбітражного суду РФ, Верховним судом РФ та тлумачення норм законодавства про податки та збори Конституційного суду РФ за 2013 р. І в пункті 1 цього Огляду йдеться про ухвалу Президії ВАС РФ від 19.03.2013 № 13598/12, в якій дано наступний висновок. Сумнівним боргом із застосування глави 25 НК РФ визнається будь-яка прострочена і незабезпечена дебіторська заборгованість. Будь-яких обмежень, пов'язаних із наявністю у платника податків кредиторської заборгованості, у ст. 266 НК РФ не встановлено. Тому резерв у сумі кредиторську заборгованість коригувати зайве. Крім того, немає необхідності коригування резерву і у разі коли взаємні заборгованості згодом погашаються взаємозаліком.

Подібні роз'яснення містяться і в листі УФНС Росії по м. Москві від 05.03.2014 № 16-15/020341. Столичні податківці у цьому роз'ясненні посилаються те саме постанову Президії ВАС РФ від 19.03.2013 № 13598/12. Таким чином, наявна в організації кредиторська заборгованість у сумі резерву за сумнівними боргами впливає.

Чи потрібно відновлювати резерв, якщо з наступного року організація переходить на ССП?

При застосуванні УСН резерви у податковому обліку не утворюються. Якщо платник податків переходить на спрощену систему з об'єктом «доходи мінус витрати», він враховуватиме лише фактичні витрати, перелічені у переліку з п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Резерви, у тому числі й щодо сумнівних боргів, у цьому переліку не згадуються. Якщо платник податків вибирає УСН з об'єктом «доходи», то витрати він не враховуватиме зовсім.

Тому перед переходом на спрощену систему організація повинна включити у позареалізаційні доходи суму залишку невикористаного резерву (п. 5 ст. 266 та п. 7 ст. 250 НК РФ). Доходи враховуються 31 грудня року, що передує переходу на УСН. Це підтверджує Мінфін Росії у листі від 21.09.2007 № 03-03-06/1/688.

Чи можна списувати за рахунок резерву безнадійний борг, не пов'язаний із реалізацією?

Як було зазначено, для формування резерву по сумнівним боргах враховується дебіторська заборгованість за реалізовані товари, праці та послуги (п. 1 ст. 266 НК РФ). А як бути, якщо списується безнадійна заборгованість, наприклад, за наданою позикою? Чи потрібно вказану суму зменшувати резерв чи можна включити їх у позареалізаційні витрати (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ)?

У статті 266 НК РФ немає відповіді це питання. Не знайдено роз'яснень фінансового відомства з цього приводу. Однак Президія ВАС РФ (ухвала від 17.06.2014 № 4580/14) дотримується наступної позиції. У разі, якщо безнадійний борг виник поза зв'язком з реалізацією товарів, робіт чи послуг і не міг брати участь у формуванні резерву за сумнівними боргами, положення підп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ дозволяють врахувати його суму у складі позареалізаційних витрат. Суд наголосив, що положення п. 5 ст. 266 НК РФ, що передбачають списання безнадійних боргів за рахунок резерву, застосовні лише для ситуації, коли заборгованість виникла у зв'язку з реалізацією товарів, робіт чи послуг.

Цю думку поділяють й інші суди (див., наприклад, ухвали ФАС Московського округу від 08.04.2014 № Ф05-2506/14 та від 02.10.2013 № А40-38018/12). Отже, організації вправі врахувати суму списаних безнадійних боргів, які пов'язані з реалізованими товарами, роботами чи послугами, у складі позареалізаційних витрат.

Організація створює резерви щодо сумнівних боргів у бухгалтерському та податковому обліку. Резерви створюються щодо дебіторську заборгованість покупців.
Чи можуть виникати під час створення у бухгалтерському та податковому обліку резервів за сумнівними боргами постійні чи тимчасові різниці, передбачені ПБУ 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій"?

З цього питання ми дотримуємося наступної позиції:
При створенні Організацією у бухгалтерському та податковому обліку резервів за сумнівними боргами можуть виникати тимчасові різниці.

Обґрунтування позиції:

Створення резерву у бухгалтерському обліку

У силу п. 70 Положення щодо ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого Мінфіну Росії від 29.07.1998 N 34н (далі - Положення N 34н) організація зобов'язана створювати резерви сумнівних боргів у разі визнання дебіторської заборгованості сумнівною з віднесенням сум резерву Фінансові результати організації.
Сумнівною вважається дебіторська заборгованість організації, яка не погашена або з високим ступенем ймовірності не буде погашена у строки, встановлені договором, та не забезпечена відповідними гарантіями.
Величина резерву визначається окремо за кожним сумнівним боргом залежно від фінансового стану (платоспроможності) боржника та оцінки ймовірності погашення боргу повністю або частково.
Якщо до кінця звітного року, наступного за роком створення резерву сумнівних боргів, цей резерв у будь-якій частині не буде використаний, то невитрачені суми приєднуються під час складання бухгалтерського балансу на кінець звітного року до фінансових результатів.
За рахунок резерву списуються дебіторська заборгованість, через яку минув термін позовної давності, інші борги, нереальні для стягнення (п. 77 Положення N 34н).
Згідно з ПБО 21/2008 "Зміни оціночних значень" величина резерву за сумнівними боргами є оцінним значенням.
p align="justify"> Величина дебіторської заборгованості показується в бухгалтерському балансі за вирахуванням суми резервів за сумнівними боргами, що дозволяє відображати реальний фінансовий стан організації.
У Мінфіну від 27.01.2012 N 07-02-18/01 роз'яснено, що відповідно до Положення N 34н організація створює резерви сумнівних боргів у разі визнання дебіторської заборгованості сумнівною з віднесенням сум резервів на фінансові результати організації. Відповідно до ПБО 1/2008 "Облікова політика організації" облікова політика має забезпечувати, поряд з іншими вимогами, більшу готовність до визнання у бухгалтерському обліку витрат та зобов'язань, ніж можливих доходів та активів, не допускаючи створення прихованих резервів (вимоги обачності). Резерви утворюються у випадках, коли з оцінці організації існує можливість повної чи часткової несплати сумнівної заборгованості. Однак, якщо на звітну дату організація має впевненість у отриманні оплати якоїсь конкретної простроченої дебіторської заборгованості, створення резерву за цим боргом може розглядатися як створення прихованих резервів.
Порядок формування резервів (зокрема періодичність їх створення), а також критерії оцінки сумнівності заборгованості нормативно не врегульовані.
Водночас ПБУ 1/2008 "Облікова політика організації" дозволяє організації самостійно розробити спосіб ведення бухгалтерського обліку та закріпити його в обліковій політиці, якщо з конкретного питання у нормативних правових актах не встановлено таких способів, враховуючи при цьому норми російського бухгалтерського законодавства.
На думку І.Р. Сухарєва, начальника відділу методології бухгалтерського обліку та звітності Мінфіну Росії, у зв'язку з тим, що резерв за дебіторською заборгованістю є елементом її оцінки, він повинен контролюватись в рамках інвентаризації дебіторської заборгованості (дивіться інтерв'ю чиновника журналу "Російський податковий кур'єр", N 4, лютий 2011 р.).
Зазначимо, що на підставі Федерального закону від 06.12.2011 N 402-ФЗ "Про бухгалтерський облік" випадки, строки та порядок проведення інвентаризації, а також перелік об'єктів, що підлягають інвентаризації, визначаються економічним суб'єктом, крім обов'язкового проведення інвентаризації.
Таким чином, організація створює резерв при виявленні під час інвентаризації сумнівної дебіторської заборгованості. У цьому періодичність проведення інвентаризації (створення резервів) визначається організацією самостійно (наприклад, щокварталу).
Обмежень за максимальним розміром створюваного у бухгалтерському обліку резерву за сумнівними боргами не передбачено.
Відрахування до резервів за сумнівними боргами є іншими витратами (п. 11 "Витрати організації").

Створення резерву у податковому обліку

Створення резерву за сумнівними боргами з метою оподаткування прибутку необов'язково для організацій, вони мають право створювати.
Відповідно до НК РФ до складу позареалізаційних витрат включаються витрати платника податків, що застосовує метод нарахування, формування резервів по сумнівним боргах (у порядку, встановленому НК РФ). Суми відрахувань до резервів включаються до складу позареалізаційних витрат на останнє число звітного (податкового) періоду (НК РФ).
На відміну від Положення N 34н, у НК РФ чітко прописано порядок формування резерву за сумнівними боргами.
Згідно з НК РФ сумнівним боргом визнається будь-яка заборгованість перед платником податків, що виникла у зв'язку з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у разі, якщо ця заборгованість не погашена у строки, встановлені договором, та не забезпечена заставою, порукою, банківською гарантією.
При цьому за наявності у платника податків перед контрагентом зустрічного зобов'язання (кредиторської заборгованості) сумнівним боргом визнається відповідна заборгованість перед платником податків у тій частині, що перевищує зазначену кредиторську заборгованість платника податків перед цим контрагентом.
НК РФ встановлено, що сума резерву за сумнівними боргами визначається за результатами проведеної на останнє число звітного (податкового) періоду інвентаризації дебіторської заборгованості та обчислюється залежно від терміну сумнівного боргу:
- на заборгованість із простроченням до 45 днів резерв не створюється;
- при прострочення від 45 до 90 календарних днів резерв створюється у вигляді 50%;
- за сумнівною заборгованістю з терміном виникнення понад 90 календарних днів у суму створюваного резерву включається повна сума виявленої виходячи з інвентаризації заборгованості.
У цьому сума створюваного резерву, обчисленого за підсумками податкового періоду, неспроможна перевищувати 10% від виручки за зазначений податковий період, обумовленої відповідно до НК РФ. При обчисленні резерву протягом податкового періоду за підсумками звітних періодів його сума не може перевищувати більшу з величин - 10% від виручки за попередній податковий період або 10% від виручки за поточний звітний період.
Резерв по сумнівним боргах використовується організацією лише покриття збитків від безнадійних боргів, визнаних такими у порядку, встановленому НК РФ.
Різниця між сумою резерву, обчисленого наприкінці поточного звітного (податкового) періоду, та її залишком підлягає включенню до складу позареалізаційних доходів чи витрат платника податків ( НК РФ).
Як бачимо, порядок визначення резерву за сумнівними боргами та використання цього резерву відрізняються від аналогічних правил для бухгалтерського обліку. На відміну від бухгалтерського обліку, податковим законодавством встановлено додаткове обмеження величину резерву.
У силу НК РФ, якщо в регістрах бухгалтерського обліку міститься недостатньо інформації для визначення податкової бази відповідно до вимог цієї глави, платник податків має право самостійно доповнювати реєстри бухгалтерського обліку, що застосовуються додатковими реквізитами, формуючи тим самим регістри податкового обліку, або вести самостійні регістри податкового обліку.
Дані податкового обліку повинні відображати порядок формування суми доходів та витрат, порядок визначення частки витрат, що враховуються для цілей оподаткування у поточному податковому (звітному) періоді, суму залишку витрат (збитків), що підлягає віднесенню на витрати у наступних податкових періодах, порядок формування сум створюваних резервів , і навіть суму заборгованості по розрахунках із бюджетом з податку.

Виникнення різниць

Як випливає з ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" (далі - ) внаслідок застосування організацією різних правил визнання доходів та витрат, встановлених нормативними правовими актами з бухгалтерського обліку та законодавством РФ про податки та збори, утворюється різниця між бухгалтерською прибутком (збитком) та оподатковуваним прибутком (збитком) звітного періоду, що складається з постійних та тимчасових різниць.
Для цілей під постійними різницями розуміються доходи та витрати:
- що формують бухгалтерський прибуток (збиток) звітного періоду, але не враховуються щодо податкової бази з податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів;
- обліковуються щодо податкової бази з податку прибуток звітного періоду, але з визнані з метою бухгалтерського обліку доходами і витратами як звітного, і наступних звітних періодів ( ПБУ 18/02).
Під тимчасовими різницями розуміються доходи та витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) в одному звітному періоді, а податкову базу з податку на прибуток – в іншому або в інших звітних періодах (ПБО 18/02).
Таким чином, постійні та (або) тимчасові різниці утворюються у тому випадку, коли визнання витрат та доходів у бухгалтерському та податковому обліку здійснюється різними способами.
Головною відмінністю постійних та тимчасових різниць є можливість визнання чи невизнання доходів (витрат) при обчисленні податкової бази з податку на прибуток в іншому або інших звітних періодах.
З урахуванням положень вважаємо, що щодо обліку резервів щодо сумнівних боргів різниці можуть виникати у випадках:
- як у бухгалтерському обліку організація створює резерви, а податковому - немає;
- коли резерви по сумнівним боргах створюються як і бухгалтерському, і у податковому обліку, проте їх суми різняться.
У другому випадку виникнення різниць пов'язано з тим, що правила визначення величини резервів у бухгалтерському обліку та з метою оподаткування прибутку є різними.
На нашу думку, якщо суми резервів, створюваних у бухгалтерському та податковому обліку не збігаються, різниці, що виникають, слід відносити до тимчасових.
Слід враховувати, що постійною різницею може бути визнана лише різниця у визнанні доходів та витрат поточного періоду, яка ніяк не обумовлена ​​подіями минулих періодів та не здатна вплинути на фінансові результати в майбутніх періодах. Якщо ж різниця у визнанні доходів та витрат поточного періоду якимось чином зумовлена ​​подіями минулих періодів та (або) здатна вплинути на фінансові результати майбутніх періодів, то ця різниця є тимчасовою.
Нагадаємо, створюючи резерв у бухгалтерському обліку, організація потім зобов'язана списати заборгованість, під яку було створено резерв, за рахунок такого резерву (п. 77 Положення).
У податковому обліку витрати на формування резервів за сумнівними боргами включаються до складу позареалізаційних витрат (НК РФ). У цьому відповідно до НК РФ збитки як сум безнадійних боргів, не покритих рахунок коштів резерву, прирівнюються до позареалізаційних витрат.
Вважаємо, що такі відмінності у визнанні видатків у майбутніх звітних періодах обумовлені створенням резерву сумнівних боргів у бухгалтерському обліку у поточному звітному періоді. Відповідно різницю у сумах витрат на формування резервів за сумнівними боргами у бухгалтерському та податковому обліку можна віднести до тимчасової.
Наведемо приклад (цифри - умовні):
Відповідно до облікової політики Організації у бухгалтерському та у податковому обліку розрахунок резервів виконується на останню дату кожного кварталу.
Під час інвентаризації станом на 31.12.2017 Організація виявила сумнівну дебіторську заборгованість у сумі 100 000 руб. та з метою бухгалтерського обліку сформувала на цю суму відповідний резерв. Суму створеного резерву визнано іншою витратою.
У зв'язку з цим у бухгалтерському обліку зроблено запис:
Дебет 91 субрахунок "Інші витрати" Кредит 63
- 100 000 руб. - Нараховано резерв сумнівних боргів.
У податковому обліку (з урахуванням обмежень, встановлених НК РФ) резерв розрахований у сумі 60 000 руб.
У даному випадку на дату 31.12.2017 утворюється різниця між сумами видатків у вигляді резерву в бухгалтерському та податковому обліку в сумі 40 000 руб.
Якщо вважати цю різницю тимчасовою, у бухгалтерському обліку відповідно до ПБО 18/02 має бути сформований відстрочений податковий актив (ОНА) у сумі 8 000 руб. (40 000 руб. х 20%):
Дебет 09 Кредит 68
- 8000 руб. - у момент створення резерву сумнівних боргів визнано ВОНА.
У момент включення заборгованості до позареалізаційних витрат тимчасова різниця погашається, і ВОНА списується:
Дебет 68 Кредит 09
- Списано відкладений податковий актив.
На жаль, нами не виявлено роз'яснень уповноважених органів, які підтверджують або спростовують нашу думку.
Класифікація резерву як тимчасова різниця підтверджується "Тлумаченнями Р82. Тимчасові різниці з податку на прибуток" (які, втім, не є нормативним актом з бухгалтерського обліку).
На користь такого варіанта свідчить також п. 5 МСФЗ (IAS) 12 "Податки на прибуток", який визначає часові різниці як різниці між балансовою вартістю активу або зобов'язання у звіті про фінансове становище та податковою вартістю цього активу або зобов'язання.
Поряд з цим ряд фахівців дотримується думки, що в ситуації, коли резерви за сумнівними боргами створюються і в бухгалтерському, і в податковому обліку, різниці, що виникають, слід вважати постійними (дивіться, наприклад, матеріал: Облік резервів за сумнівними боргами в "1С:Бухгалтерії 8 (журнал "БУХ.1С", N 3, березень 2017 р.)).
Оскільки в даний час питання класифікації різниць з метою недостатньо врегульоване, вважаємо, що остаточний варіант обліку слід визначити на підставі професійної думки бухгалтера.

Відповідь підготував:
Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ
аудитор Овчиннікова Світлана

Контроль якості відповіді:
Рецензент служби правового консалтингу ГАРАНТ
Корольова Олена

Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги «Правовий консалтинг».

Сумнівна заборгованість— це організації не погашена, чи найімовірніше не буде погашена у встановлений договором (чи іншими документами) строк, а також без забезпечення відповідними гарантіями (застава, банківська гарантія, порука, завдаток). Для обліку таких операцій у бухгалтерських проводках використовують рахунок.

Про це свідчать, зокрема:

• порушення боржником строку оплати;
• інформація про фінансові труднощі боржника.

Безнадійна заборгованість— борг перед організацією, зі строком позовної давності, що минув, також неможлива до стягнення заборгованість, визнана такою на підставі відповідних нормативних документів або ліквідації організації. Така заборгованість якраз і враховується на рахунку.

Дуже часто організації доводиться вживати заходів щодо боротьби з наслідками дебіторської заборгованості. Щоб ці наслідки виявилися не такими суттєвими, підприємства можуть убезпечити себе, створивши резерв за сумнівними боргами. Завдяки цьому організація зможе вести рівномірний облік витрат на невчасну дебіторку.

Слід зазначити, що єдиної методики формування резерву за такими боргами відсутня. Вона розробляється організацією самостійно та фіксується в її обліковій політиці.

Розберемо основні проведення на бухгалтерському рахунку щодо відображення сумнівного боргу на прикладах.

Проведення з бухгалтерського обліку

Коригування резерву на 63 рахунку протягом року

1. Припустимо, що Фірма "Б" 15.10.2014 перерахувала 50 000 руб. на погашення заборгованості. Тоді величина створеного резерву буде зменшена:

Так, величина резерву наприкінці року дорівнює 68 000 крб. Відповідно, у бухгалтерському балансі за 2014 рік на цю суму необхідно буде зменшити розмір «дебіторки».

2. Припустимо, що «Б» було ліквідовано у червні 2015 року. Таким чином, заборгованість за цим боржником буде безнадійною і підлягає списанню. Зважаючи на те, що раніше заборгованість

«Б» була задіяна у формуванні резерву, її списання у проводках буде здійснено за рахунок резерву:

Здійснення перенесення резерву на наступний рік

Відповідно до п. «Положення щодо ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ № 34н» (далі — Положення), у разі, якщо величина резерву не буде повністю витрачена до кінця року, наступного за роком його створення, то залишок резерву буде включений до фінансового результат звітного року. «Здійснення перенесення резерву наступного року».

Стосовно розглянутого нами прикладу це означає, що у разі визнання сумнівної заборгованості на кінець 2015 року залишок невикористаного резерву підлягає віднесенню на інші доходи (91-1). Водночас, враховуючи вимоги вищезазначеного Положення, при формуванні резерву на кінець 2015 року сума заборгованості підлягає повторному обліку.

Зважаючи на те, що вимоги Положення вельми неоднозначні, доцільно буде не здійснювати списання всієї суми невикористаного резерву з подальшим її відновленням, а лише коригувати резерв на кінець року. Ця процедура допоможе виключити додаткові записи «рахунку 91», а також не завищувати по ньому обороти, які відображаються і у звітності.

Активи та зобов'язання організації мають коригуватися з урахуванням оціночних значень. Таким показником є ​​резерв сумнівних боргів - у балансі сума ДЗ показується за вирахуванням створених накопичень. Це дозволяє уникнути завищення активів. З 2011 року формування резерву за сумнівними боргами - обов'язок організації (згідно з п. 70 ПБО РФ № 34н). Хоча в НК РФ ця операція прописана як право підприємств. Але якщо врахувати, що ця сума має включатися до податкових витрат, то багато підприємств мають право створювати резерви. Про те, як це правильно здійснити, які проводки мають бути сформовані та як ця операція відображається у «Бухгалтерія 1С», ви дізнаєтеся з цієї статті.

Резерви в БУ

"Бухгалтерські" та "податкові" накопичені суми за сумнівними і безнадійними боргами сильно відрізняються, тому і формувати їх потрібно окремо для різних цілей. У БО порядок розрахунку підприємство встановлює самостійно. У ПБО РФ зазначено, що сума коштів повинна розраховуватися одним із наступних методів:

Окремо для кожного боргу підприємство визначає суму ДЗ, яка не буде повернена та включає її до резерву;

На основі інформації з минулих періодів: розраховується питома вага неоплаченої суми протягом кількох попередніх років;

По кожній сумі пропорційно до терміну прострочення. Аналогічний спосіб застосовується у НУ.

Сумнівними не є:

• ДЗ щодо зобов'язань постачальників, які отримали передоплату, а також щодо недопоставлених товарів у строки, зазначені у договорі.
• Борг зі штрафів за недотримання умов договору.
• Борг за договорами позики та вимоги.

Підтвердження вибору

Якщо керівництво вирішило використовувати метод експертної оцінки, то слід чітко прописати критерії віднесення заборгованості до резервів. У пропорційному методі необхідно встановити відсоткові значення. При виборі варіанти формування резерву важливо враховувати мету створення. Чим вищою буде ця сума, тим більший показник чистих активів. Для "гарної" звітності він має бути мінімальним. Так і законодавчих вимог буде дотримано, і інвестори не постраждають. У СУ створення резерву за сумнівними боргами відбивається за рах. 63, аналітичні дані прописуються окремо за кожним боржником. Відрахування до резерву відображаються в «Інших витратах» (рах. 91-2).

Приклад формування резерву в СУ

ТОВ «Х» відвантажило ТОВ «У» товари на 120 т. руб. (ПДВ 18, 24 т руб.) 12.08.2013. Термін відстрочки у 10 календарних днів було порушено. Обліковою політикою ТОВ «Х» передбачено віднесення сум до безнадійних у повному обсязі. Керівництво ухвалило рішення включити 100% заборгованості до резерву за сумнівними боргами. Проводки в такому випадку виглядатимуть так:

Коригування. 15.10.13 покупець вирішив сплатити частину боргу у розмірі 50 т. руб. Цю операцію слід відобразити в СУ за рах. 63 "Резерв щодо сумнівних боргів". Проведення:

Наприкінці року ДЗ у балансі необхідно зменшити обсяг сумнівних боргів: 120 - 50 = 70 т крб.

2. Припустимо, у червні 2014 року ТОВ «У» було ліквідовано. Оскільки раніше сума їхнього боргу включалася до фонду, то й списуватиметься вона з цього ж рахунку 63 "Резерв щодо сумнівних боргів". Проведення:

3. Згідно з ПБО РФ №34, якщо до кінця періоду, наступного після створення резерву, його величина не була повністю витрачена, то залишок повинен бути включений до фінрезультатів поточного періоду. У рамках цього прикладу, якщо залишок не буде списаний до 31.12.14, то він має бути віднесений до інших витрат (рах. 91-1). Але відповідно до цього ж положення, наприкінці року має бути знову створено резерв із сумнівних боргів. Проведення аналогічні вище розглянутим. Зважаючи на неоднозначність вимог, експерти рекомендують не списувати борг повністю, а коригувати в той чи інший бік.

Створення резерву щодо сумнівних боргів у НУ

Цей порядок розрахунків чітко прописаний у ст 266 НК РФ. У ній зазначено, що платник податків може створювати/проводити відрахування з будь-якої заборгованості. Виняток – відсотки за кредитами. У цій статті сказано, що створити резерв за сумнівними боргами можна тільки за підсумками інвентаризації ДЗ наприкінці звітного періоду. Ця операція має проводитися не раніше, ніж виникло зобов'язання щодо сплати податків. В обліковій політиці слід відобразити факт створення чи відмови від формування резерву. Зробити це потрібно на початок року. Вносити будь-які зміни у поточному періоді не можна.

Метою інвентаризації у разі є визначення термінів прострочення сплати боргу. На основі отриманих розрахунків підприємство визначає суму прострочення, а потім відносить її до безнадійної (якщо боржника було ліквідовано) або сумнівної. У першому випадку заборгованість має бути списана за рахунок створеного резерву, а в другому – включена до нього. Використовувати кошти фонду можна лише покриття витрат від безнадійних боргів.

Дані відрахування відносяться до позареалізаційних витрат, зменшуючи базу для розрахунку податку на прибуток підприємства (НВП), тобто проводити такі операції можуть лише платники НВП. Сума відрахувань визначається за кожним боргом:

• < 90 дней просрочки - 100%;
• 45-90 діб – 50%;
• > 45 днів – 0%.

При цьому, якщо сума боргу повністю відноситься до резерву, то не повинна бути більше 10% виручки поточного періоду.

Приклад розрахунку

ТОВ «Х» встановило формування резервів у 2014 році. Платежі НПП сплачуються раз на квартал, відповідно, резерв коригується в цей же час.

1. Інвентаризація резерву за сумнівними боргами 31.03.14 показала, що з чотирьох боржників прострочена ДЗ. Виторг підприємства становить 3 млн руб. Сума резерву розраховується так:

	Прострочення, дн.	Сума боргу, т. руб.	Сума відрахувань, т. крб.
			200 (200 * 100%)

Підсумкова сума резерву: 200 + 50 + 150 = 400 т. руб.

Податкові обмеження: 3000*0,1 = 300 т. руб.

Сума сформованого резерву: 300 т. руб.

2. Коригування. У другому кварталі третій боржник розрахувався з постачальником, а перший ліквідувався. Нових сумнівних сум не з'явилося, тому ці операції слід відобразити на рахунках балансу.

У НУ безнадійна ДЗ списується у повному обсязі. Якщо вона перевищує суму накопичену у фонді, то має бути віднесена до позареалізаційних витрат. Отже, розрахунок резерву щодо сумнівних боргів у другому кварталі має виглядати таким чином:

Разом резерв: 100 + 400 = 500 т. руб.

Податкові обмеження: 6000*0,1 = 600 т. руб.

Сума відрахувань: 500 т. руб.

З першого кварталу залишилося 100 т. руб. невикористаного резерву. Відповідно, він коригується у бік збільшення, і 400 тис. мають бути віднесені до позареалізаційних витрат.

Перенесення боргу

Відповідно до ст. 266 НК РФ, повністю не списана сума сумнівного боргу у поточному періоді може бути перенесена на наступний. Новостворений резерв повинен бути скоригований на суму залишку: якщо він менший, то різниця відноситься до позареалізаційних доходів; якщо більше – до витрат.

За підсумками року коригування відбувається так. Якщо наступного року ухвалено рішення про формування резерву, то сума переноситься. Якщо ні, то залишок повинен бути включений у

Типові бухгалтерські проводки

		Господарська операція
субрахунок «Інші витрати»		Створення резерву.
		Списано борги, які раніше визнані сумнівними (по закінченню строку позовної давності, за рішенням суду, після ліквідації, банкрутством боржника). Сума, зазначена у даній проводці, має бути продубльована на позабалансовому рах. 007 та залишатися там протягом наступних 5 років. Якщо фінансове становище боржника покращиться, можливо, вдасться списати борг.
		Показано ПДВ за списаною ДЗ.
		Об'єднані невикористані суми резервів до прибутку поточного періоду, який слідує за періодом створення.
		Повне погашення заборгованості.
		Віднесення суми перевищує залишок на доходи. Якщо резерв не створювався, то безнадійна та інша заборгованість повинна включатись у витрати організації.
		Боржник повертає борг повністю чи частково. Цю суму треба відобразити за кредитом 007.

Різниця між НУ та БО

Як було зазначено вище, платники податків, які вирішують створювати резерви НУ та БО, неминуче зіткнуться різницею в даних. Це з наступними причинами:

1. До розміру резерву за сумнівними боргами до СУ включається лише сума за неоплачену реалізовану ДП. Заборгованість за продані ОС та інше майно не включається.

2. На рахунках СУ розмір суми сумнівного боргу відображається за рішенням керівництва. У ПК при простроченні понад 90 днів сума в резерві враховується у повному обсязі.

3. У БО невикористаний залишок має бути віднесений до фінрезультатів організації. У ПК він може бути перенесений наступного періоду (рік).

Підприємство має створювати регістр-розрахунок та вести в ньому облік резервів за сумнівними боргами. Результати інвентаризації звітного періоду мають бути підтверджені у відповідному акті (№ ІНВ-17) з доданими розділами:

Дата виникнення боргу (3 групи із ПК);

Відсоток відрахувань (0 або 100).

Бухгалтер повинен відстежувати перехід сумнівної заборгованості у безнадійну, а залишок суми переносити чи включати до фінансових результатів.

Відображення операцій у "Бухгалтерія 1С"

Налаштування типової конфігурації дають змогу відстежувати суму простроченої заборгованості окремо по кожному клієнту. Але для цього потрібно встановити чекбокси. У вікні "Налаштування параметрів обліку" на вкладці "Розрахунки з контрагентами" слід вказати термін, після якого розпочнеться відлік терміну прострочення. Але це правило діятиме, якщо в обліковій політиці на вкладці "Розрахунки з контрагентами" встановлено чекбокс "Формувати резерви у НУ та/або БО". Якщо активовані обидві галочки, неминуче виникне різниця у цифрах. Причини її появи вже було зазначено вище.

Якщо термін заборгованості понад 45 днів, то під час закриття місяця буде нараховано резерв в обсязі 50% від підсумкової суми за ДП 62 та ДП 76.06. Якщо термін більше 90 днів, то – 100%. Для прострочення в іноземній валюті суму резерву доведеться формувати вручну. Перевірити правильність розрахунків у основі можна у однойменній довідці.

• Якщо клієнт використовував стару конфігурацію, в якій аналітика не велася за кожним документом відвантаження, після оновлення конфігурації потрібно створити нову облікову політику, розподілити загальну суму резерву за документами відвантажень за допомогою "Операція (БО і НУ)".
• Дт 91.02 Кт 63 - проведення створюється автоматично в останній день місяця.
• Резерв формується за кожним клієнтом. Програма аналізує сальдо за ДП 62 та 76.06. Якщо у клієнта за одним договором значиться аванс, а інакше заборгованість понад 45 днів, то резерв все одно буде нараховано. А якщо ця сума відрізнятиметься від НУ, то автоматично буде враховано різницю.
• Дт 63 Кт 91.01 - проведення відновлення резерву, яке формується автоматично наприкінці місяця. Сума зменшується, якщо клієнт сплатив товар.
• Дт 63 Кт 91.01; - Перенесення заборгованості.
• Дп 63 Кт 62 (76.06) – списання ДЗ. Ця проводка формується документом «Коригування боргу» з видом «Списання». Слід зазначити "Резерв щодо сумнівних боргів" рахунок 63 та вказати субконто.

Якщо підприємство веде облік у НУ та БО, то необхідно окремо змінювати суми. Для цього в документі «Коригування боргу» потрібно активувати чекбокс «Ручне коригування». Потім у проводці Дт 63 Кт 62.01 вказати суму резерву, а залишок віднести до постійних та тимчасових різниць. Програма правильно розраховує НВП, якщо виконується така умова: БО = НУ + ПР + ВР.

Залишок боргу, не покритого резервом у НУ, повинен ставитись на рах. 91.02 «Списання ДЗ (КЗ)». Тобто за дебетом та кредитом виникає негативна постійна та тимчасова різниці.

Сума списаного боргу, яким минуло вже понад три роки, має ще 5 років значитися на позабалансовому рахунку 007. Але якщо протягом цього часу клієнт повернув хоча б частину грошей, то ця операція відображається наступною проводкою: Дп 50 (51) Кт 91.02. Якщо гроші так і не повернулися, то рахунок закривається Операцією БУ (НУ) на всю суму.

Резюме

Підприємство після закінчення звітного періоду має створювати резерви за сумнівними боргами, тобто за тими сумами, повернення яких малоймовірне. Способи розрахунку таких сум у НУ та БО відрізняються. Якщо керівництво вирішує відображати суми не лише у звітних документах, а й в обліковій політиці, коригування доведеться проводити в базі вручну. Важливо розуміти, з метою формується цей резерв. Що сума сумнівних боргів, то більше вписувалося показник чистих активів. Для «красивої» звітності, яка подається до банку, це завжди добре.

Резерви за сумнівними боргами. Розрахунок та облік

Розберемося, як формувати та використовувати резерви за сумнівними боргами. Розрахунок та облік розглянемо на прикладах. Резерви необхідні рівномірного обліку витрат від списання безнадійних боргів.

Податкові резерви щодо сумнівних боргів: розрахунок та облік

У податковому обліку резерв можуть створювати лише ті організації, які визначають доходи та витрати за методом нарахування (підп. 7 п. 1 ст. 265 Податкового кодексу РФ). Положення про порядок формування резерву, на думку фінансистів, необхідно включити до облікової політики (лист Мінфіну Росії від 21 жовтня 2008 р. № 03-03-06/1/594). Водночас суди дійшли висновку, що не є порушенням норм податкового законодавства створення резерву без вказівки на це в обліковій політиці (постанови ФАС Північно-Західного округу від 3 липня 2008 р. № А56-12980/2007 2005 № Ф09-5913/05-С7).

Сума резерву

Суму резерву визначають за результатами проведеної останнє число звітного (податкового) періоду інвентаризації дебіторську заборгованість. Обчислюють її, виходячи з виявленої сумнівної заборгованості. Нею визнається будь-яка заборгованість перед організацією, що виникла у зв'язку з реалізацією товарів (виконанням робіт, наданням послуг) у разі, якщо ця заборгованість не погашена у строки, встановлені договором, та не забезпечена запорукою, порукою, банківською гарантією ().

Яку суму заборгованості можна спрямувати до резервузалежить від того, наскільки прострочений платіж (див. таблицю нижче).

Яку частину боргу включати до резерву

Заборгованість із строком виникнення понад 90 календарних днів у суму створюваного резерву включається повністю. Якщо строк виникнення такої заборгованості від 45 до 90 календарних днів, то до резерву належить 50 відсотків її суми. Сумнівна заборгованість із строком виникнення до 45 днів не збільшує суму створюваного резерву.

Максимальна сума резерву 2016 року неспроможна перевищувати 10 відсотків виручки від (п. 4 ст. 266 Податкового кодексу РФ). Береться виторг з урахуванням податку на додану вартість. Таку думку висловили фінансисти у листі Мінфіну Росії від 11 червня 2013 р. № 03-03-06/1/21726.

Не враховується при його визначенні заборгованість по передоплаті, якщо постачальник не відвантажив товар . Такої позиції дотримуються і судді (постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 2 серпня 2007 р. № Ф04-5218/2007 (36844-А67-37)).

Не враховуються при розрахунку резерву заборгованість:

• за договорами позики та договорами відступлення права вимоги (лист Мінфіну Росії від 4 серпня 2009 р. № 03-03-04/3);
• зі штрафних санкцій за порушення умов договору (лист Мінфіну Росії від 23 вересня 2010 р. № 03-03-06/1/612);
• за договорами комерційного кредиту (лист Мінфіну Росії від 6 травня 2011 р. № 03-03-06/1/283).

Використання резерву

Чиновники дозволяють списувати за рахунок резерву будь-яку заборгованість, яка визнана безнадійною, навіть якщо вона не брала участі у її формуванні (лист Мінфіну Росії від 17 липня 2012 р. № 03-03-06/2/78). Безнадійними визнаються борги, якими минув встановлений термін позовної давності (п. 2 ст. 266 Податкового кодексу РФ).

Безнадійними також зізнаються борги:

• за якими зобов'язання припинено через неможливість його виконання, на підставі акта державного органу або ліквідації організації;
• неможливість стягнення яких підтверджено постановою судового пристава-виконавця про закінчення виконавчого провадження;
• у разі, коли підприємству повернуто виконавчий лист через неможливість встановлення місцезнаходження боржника, його майна. А також якщо він не має майна, на яке може бути звернено стягнення і всі вжиті судовим приставом-виконавцем заходи щодо відшукання цього майна виявилися безрезультатними.

Для визнання боргу безнадійним достатньо наявності однієї із зазначених вище підстав. Наприклад, якщо минув термін позовної давності, не потрібно чекати на ліквідацію боржника або визнання його банкрутом (лист Мінфіну Росії від 16 листопада 2010 р. № 03-03-06/1/725). Якщо є кілька підстав для визнання боргу безнадійним, він визнається таким у періоді виникнення першої з таких підстав (листа Мінфіну Росії від 22 червня 2011 р. № 03-03-06/1/373, від 28 березня 2008 р. № 03-03 -06/4/18).

А от якщо розмір безнадійних боргів, що списуються, перевищить суму резерву, то вони (у частині перевищення) відносяться безпосередньо до складу позареалізаційних витрат на підставі підпункту 2 пункту 2 статті 265 Податкового кодексу РФ. На це вказують і податківці у листі ФНП Росії від 20 січня 2014 р. № ГД-4-3/526@.

Якщо після покриття всіх збитків від списання безнадійних боргів рахунок резерву його частина залишилася невикористаною, її можна перенести на наступний звітний (податковий) період (п. 5 ст. 266 Податкового кодексу РФ). При цьому сума новоствореного за результатами інвентаризації резерву має бути скоригована на цю суму. Якщо знову створюваний резерв менше, ніж перенесена сума, різниця підлягає включенню до складу позареалізаційних доходів організації у поточному періоді.

Бухгалтерські резерви щодо сумнівних боргів: розрахунок та облік

Розмір резерву за сумнівними боргами у бухобліку може відрізнятися від його суми у податковому обліку. Для цілей бухгалтерського обліку немає значення, як і у результаті сформувалася сумнівна дебіторська заборгованість. Необхідною і достатньою підставою для визнання заборгованості сумнівною є виконання двох умов (п. 70 Положення з ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності до РФ, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29 липня 1998 р. № 34н):

• вона прострочена або з великим ступенем ймовірності буде прострочена;
• заборгованість не забезпечена гарантіями.

Вона не обмежується за сумою, як у податковому обліку. Крім того, у бухобліку при визначенні розміру резерву за сумнівними боргами беруть до уваги будь-яку сумнівну заборгованість.
Не тільки заборгованість від товарів, виконання робіт, надання послуг у разі, якщо ця заборгованість не погашена терміни, встановлені договором, і забезпечена заставою, порукою, банківською гарантією (п. 1 ст. 266 Податкового кодексу РФ).

У разі визнання дебіторської заборгованості сумнівною резерв щодо сумнівних боргів у бухгалтерському обліку підприємство зобов'язане створити виходячи з вимоги обачності (п. 6 ПБО 1/2008, п. 70 Положення щодо ведення бухгалтерського обліку).

Сума резерву за сумнівними боргами є оцінним значенням та визначається організацією самостійно за кожним окремим сумнівним боргом залежно від фінансового стану (платоспроможності) боржника та оцінки ймовірності погашення боргу повністю або частково (п. 3 ПБО 21/2008).

Платоспроможність боржника

Щоб визначити платоспроможність боржника, ймовірність погашення дебіторської заборгованості, зберіть та проаналізуйте доступну інформацію про діяльність та майно дебітора. Потрібно знати про ліквідацію дебітора. Адже тоді ризики того, що домовленості не будуть виконані, можуть суттєво зрости. Отримати цю інформацію можна, запросивши виписку з ЄДРЮЛ або ЄДРІП.

Далі можна проаналізувати фінансове становище дебітора - його операційну рентабельність, залежність від позикових коштів, ліквідність активів, обсяг та склад його кредиторську заборгованість. Всі ці показники можна визначити на підставі відкритих даних у бухгалтерській звітності. Тобто з Бухгалтерського балансу та Звіту про фінансові результати. Запитати звітність можна у самого контрагента або в територіальному відділенні Росстату. І навіть замовити на порталі держпослуг. Докладно порядок отримання звітності зі статистики прописано в Регламенті, затвердженому наказом Росстату від 20 травня 2013 р. № 183.

На підставі отриманих відомостей ухваліть рішення про створення резерву та його величину.
Перш ніж створювати резерви, потрібно дотримати одну формальність. Закріпіть в обліковій політиці з метою бухобліку конкретні ознаки неплатоспроможності дебіторів, за наявності яких формуватимете резерви за сумнівними боргами. Це випливає із пунктів 6, 7 ПБО 1/2008.

Критерії сумнівних боргів

Критерії неплатоспроможності боржників треба закріпити в обліковій політиці (зразок – нижче).

Зразок формулювання про резерв за сумнівними боргами у бухобліку

Товариство з обмеженою відповідальністю "Альфа"

НАКАЗ № 56
про затвердження облікової політики з метою бухгалтерського обліку

Облікова політика з метою бухгалтерського обліку

30. Відрахування до резерву за сумнівними боргами здійснюються щокварталу*.

Підстава: пункт 70 положення, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29 липня 1998 р. № 34н, пункти 6 та 7 ПБО 1/2008.

31. При оцінці дебіторської заборгованості щодо необхідності створення резерву за сумнівними боргами враховуються такі обставини:
а) порушення боржником строків виконання зобов'язання;
б) відсутність забезпечення боргу (заставою, завдатком, порукою, банківською гарантією тощо);
в) порушення процедури банкрутства щодо боржника.

32. Залежно від наявності обставин, перелічених у п. 31 облікової політики, резерви за сумнівними боргами створюються у таких розмірах.

У разі наявності інформації, що підтверджує відсутність можливості виконання зобов'язання боржником, резерв за сумнівними боргами створюється у розмірі 100% незалежно від періоду прострочення та інших обставин. Рішення про створення резерву у такому разі затверджується керівником.

* Інші варіанти формулювань:

• відрахування до резерву за сумнівними боргами здійснюються щомісяця. Підстава: пункт 70 положення, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29 липня 1998 р. № 34н, пункти 3 та 4 ПБО 21/2008, частина 5 статті 13 та частина 4 статті 15 Закону від 6 грудня 2011 р. № 402-ФЗ;
• відрахування до резерву за сумнівними боргами провадяться за результатами інвентаризації, що здійснюється у порядку та строки, встановлені цією обліковою політикою. Підстава: абзац 3 пункту 27, пункт 70 положення, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29 липня 1998 р. № 34н, пункт 3.54 Методичних вказівок, затверджених наказом Мінфіну Росії від 13 червня 1995 р. № 49, лист Мінфіну від 17 липня 2008 року. №03-03-06/2/84.

Порядок формування резерву щодо сумнівних боргів

Визначте обсяг кожної окремої сумнівної заборгованості з урахуванням оцінки фінансового стану боржника та ймовірності погашення зобов'язань повністю або частково. Включати до резерву всю суму сумнівного боргу необов'язково.

Якщо контрагент вчасно заплатив 1 000 000 крб. і у вас немає жодних гарантій, що цей борг буде погашено, резерв буде максимальним (1000000 руб.), Якщо відомо про початок процедури банкрутства. Сума може бути меншою, коли відомо, що дебітор веде переговори для реструктуризації інших боргів та її платоспроможність може відновитися. Якщо є інформація, що в результаті боржник зможе повернути 600 000 руб., То резерв створіть на 400 000 руб.

Проведення по резерву

Відрахування до резерву за сумнівними боргами визнаються іншими витратами організації (п. 11 ПБО 10/99). Формування цього резерву відображається за дебетом рахунку 91 «Інші доходи та витрати» субрахунок 91-2 «Інші витрати» та кредитом рахунку 63 «Резерви за сумнівними боргами» (Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затверджена наказом Мінфіну Росії від 31 жовтня 2000 р. № 94н).

- створено (збільшено) резерв за сумнівними боргами.

Контрагент може погасити заборгованість, через яку раніше створили резерв, повністю або частково. Тоді відновіть частину резерву, яка стосується цієї заборгованості:

Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76...)
- Погашена заборгованість контрагента;

Дебет 63 Кредит субрахунок «Інші доходи»
- Відновлено резерв у частині погашеної дебіторської заборгованості.

Якщо в бухобліку організація створює резерв за сумнівними боргами, то безнадійну заборгованість списуйте лише за рахунок джерела. Списання дебіторської заборгованості за рахунок резерву за сумнівними боргами відобразите проведенням:

Дебет 63 Кредит 62 (71, 73, 76...)
- списано безнадійну дебіторську заборгованість за рахунок створеного резерву.

Використовувати резерв можна лише в межах зарезервованих сум. Якщо протягом року сума витрат на списання безнадійної заборгованості перевищить розмір створеного резерву, відобразите різницю у складі інших витрат (п. 11 ПБО 10/99). При списанні різниці зробіть проводку:

Дебет 91 субрахунок «Інші витрати» Кредит 62 (71, 73, 76...)
- списано безнадійну дебіторську заборгованість, не вкриту резервом.

Списання безнадійного боргу перестав бути анулюванням заборгованості. Тому протягом п'яти років з моменту списання відображайте її за балансом на рахунку 007 «Списана на збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів» (Інструкція до плану рахунків):
Дебет 007
- Відбито списана дебіторська заборгованість.

Протягом цього періоду слідкуйте за можливістю її стягнення за зміни майнового становища боржника (п. 77 Положення ведення бухгалтерського обліку та звітності).

прикладЯк формувати резерви за сумнівними боргами (розрахунок та облік)
ТОВ «Альфа» щоквартально проводить інвентаризацію дебіторської заборгованості та здійснює відрахування до резерву за сумнівними боргами в бухобліку. Невикористаний залишок резерву за сумнівними боргами за I квартал 2017 року становив 45 400 руб.
За результатами інвентаризації на 30 червня 2017 року в обліку організації вважалося:

• сумнівна дебіторська заборгованість ТОВ «Торгівельна фірма "Гермес"» – 170 700 руб. Термін погашення заборгованості – 9 квітня 2017 року, термін затримки становив 82 дні;
• безнадійна заборгованість ВАТ "Виробнича фірма "Майстер"" у розмірі 45 400 руб. У II кварталі заборгованість "Майстра" була визнана безнадійною у зв'язку з ліквідацією організації-боржника (підтверджено випискою з ЄДРЮЛ). На 30 червня 2017 року термін затримки із заборгованості становив 379 днів. Раніше сума заборгованості була повністю врахована для формування резерву.

За результатами інвентаризації на 30 червня 2017 року бухгалтер "Альфи" включив до резерву за сумнівними боргами борг "Гермеса" у сумі 170 700 руб. Безнадійний борг "Майстра" був повністю списаний за рахунок резерву.

У бухобліку «Альфи» резерв було сформовано у вигляді 170 700 крб. З урахуванням залишку резерву на 31 березня 2017 року та списаного безнадійного боргу «Майстра» додаткова сума витрат на формування резерву у II кварталі 2017 року становила:
45400 руб. + 170700 руб. - 45400 руб. = 170700 руб.

30 червня 2017 року бухгалтер «Альфи» зробив такі проводки:
Дебет 91 субрахунок «Інші витрати» Кредит 63
- 170700 руб. - Відбито витрати на формування резерву за сумнівними боргами;

Дебет 63 Кредит 62
- 45400 руб. - Списано безнадійну дебіторську заборгованість за рахунок резерву.

Якщо до кінця року, наступного за роком створення резерву сумнівних боргів, резерв не буде використаний, то невитрачені суми увімкніть до складу інших доходів. У бухобліку зробіть проводку:
Дебет 63 Кредит 91 субрахунок «Інші доходи»
- Відновлено невитрачений резерв за сумнівними боргами.